sous déduction du montant du rapport de sa donation, soit – 300000³ soit un montant taxable de 150000³ sous déduction de l’abattement de droit commun – 100 000³ montant net taxable 50000³ droits dus (tranche à 20 %) 8194³ * Benoît : la moitié de la masse à partager prise sur les biens existants 450000³ soit un montant taxable de 450000³ sous déduction de l’abattement de droit commun – 100 000³ montant net taxable 350000³ droits dus (tranche à 20 %) 68194³ Soit un total de droits de 76388³ Conclusion : le montant total de droits de succession est équivalent à celui dû lorsque la prise en charge des droits par le donateur constitue une donation rapportable. Seule la répartition desdits droits entre Anne et Benoît change : elle est identique à celle applicable si Anne avait pris les droits à sa charge. Par conséquent, Anne doit supporter des droits de succession d’un montant supérieur de 2 000³à ceux dus dans l’exemple 1, où cette prise en charge constituait une donation indirecte rapportable. 2. Une nécessaire anticipation de l’ensemble des conséquences financières de l’opération de prise en charge des droits 17 - Si le règlement des droits par le donateur paraît séduisant de prime abord, les conséquences ultérieures qu’il peut induire ne sont pourtant pas systématiquement pertinentes pour le donataire, même s’il demeure performant en de nombreuses situations. A. - Un risque de surcoût futur pour le donataire 18 - La prise en charge des droits par le donateur emporte parfois des conséquences insoupçonnées pour le donataire, tant lorsque les biens ayant été donnés sont ensuite cédés qu’en cas de donation portant sur de la nue-propriété. 1° Des conséquences néfastes en cas de cession ultérieure des biens reçus par donation 19 - Lorsque la problématique de la prise en charge des droits s’inscrit dans un projet de donation avant cession, ses impacts doivent d’autant plus faire l’objet d’une attention particulière. À cet égard, il convient d’étudier la nature des biens et droits transmis – immeubles ou titres sociaux – ainsi que l’assiette de la donation, celle-ci pouvant porter sur de la pleine propriété ou de la simple nue-propriété. 20 - Tout d’abord, la prise en charge des droits par le donateur dans le cadre de la donation d’un bien immobilier suivie d’une cession emporte des conséquences sur l’éventuel impôt de plus-value dû à cette occasion14. En effet, les commentaires administratifs précisent à ce sujet que « les droits de mutation supportés par le donateur pour le compte du donataire ne peuvent s’ajouter au prix d’acquisition »15. Le cédant n’ayant pas réglé les droits, il est logique que ces derniers ne soient pas pris en compte pour déterminer le prix d’acquisition. Lorsque la seule nue-propriété du bien immobilier a été donnée, l’usufruitier et le nu-propriétaire procèdent parfois à la cession de la pleine propriété de celui-ci et le notaire remet à l’usufruitier l’intégralité du prix de vente dans le cadre d’un quasi-usufruit, après déduction de l’impôt de plus-value16. Si tel est le cas, l’impôt de plus-value incombant au nu-propriétaire ne peut, pour autant,être déterminé en tenant compte des droits de donation réglés par le donateur ayant conservé l’usufruit du bien. 21 - Ensuite, le règlement des droits par le donateur entraîne également des conséquences dommageables pour le donataire lorsque la donation porte sur des titres sociaux d’une société relevant de l’impôt sur les sociétés ayant vocation à être cédés. Là encore, la plus-value de cession de droits sociaux doit être calculée au regard d’un prix d’acquisition ne pouvant être majoré des droits de donation réglés par le donateur (CGI, art. 150-0D, al. 1er)17. D’autres difficultés surgissent également lorsque la donation, portant sur de la nue-propriété, a été suivie d’une cession de la pleine propriété avec remploi du prix de cession dans un actif en démembrement. Dans cette hypothèse, le redevable de l’impôt de plus-value est le nu-propriétaire18. Pour déterminer le prix de revient, les frais et droits ayant grevé l’acquisition sont pris en compte, mais, cette fois encore, les droits de donation ne peuvent venir majorer le prix d’acquisition que s’ils ont été acquittés par le donataire. Ainsi ce dernier ne peut-il majorer le prix de revient des droits afférents à la nue-propriété s’ils ont été réglés par l’usufruitier. En revanche, il peut tenir compte de ceux réglés par l’usufruitier à l’occasion de sa propre acquisition de son droit d’usufruit 19. Enfin, lorsque la donation de nue-propriété est suivie de la cession de la pleine propriété avec stipulation d’un quasiusufruit au profit du donateur, ce dernier est, cette fois-ci, seul redevable de l’impôt 20. Pour autant, cela ne l’autorise pas à retenir les droits de donation pour le calcul de la plus-value imposable en son nom sur la nue-propriété lorsqu’il les avait pris en charge dans le cadre de la donation21. 22 - En conséquence, il convient, dans la mesure du possible, de prévoir une prise en charge des droits de donation par 14. Il en va de même des parts sociales de sociétés à prépondérance immobilière au sens de l’article 150 UB duCGI. 15. BOI-RFPI-PVI-20-10-20-20, § 90. 16. La dette de restitution n’étant pas déductible, sauf à ce qu’il soit démontré que celle-ci n’a pas été contractée dans un but principalement fiscal pour les décès survenus depuis le 29 décembre 2023 (CGI, art. 774 bis). 17. A. Maitrot de la Motte, JCl. Fiscal Impôts directs Traité, fasc. 820-30 : Plus-values de cessions de valeurs mobilières et de droits sociaux. – Détermination de l’assiette imposable. – Calcul de la plus-value nette, spéc. n° 210. 18. BOI-RPPM-PVBMI-20-10-20-60, § 140, s’agissant de titres dont le démembrement est postérieur au 3 juillet 2001. 19. CE, 3e et 8e ch., 11 mai 2017, n° 402479 : JCP N 2017, n° 20, act. 562. – JCP E 2017, 1354, note H. Hovasse. 20. BOI-RPPM-PVBMI-20-10-20-60, 20 déc. 2019, § 140. 21. Pour une illustration récente, V. CAA Nantes, 21 juill. 2023, n° 22NT03428. ÉTUDES LA REVUE FISCALE DU PATRIMOINE N° 6, JUIN 2024 15
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