73 D. - Contrats de capitalisation 16. - Comme signalé précédemment, s’agissant des dettes présumées non déductibles, l’administration fiscale élargit la portée de ce texte à la notion floue d’ « opération assimilable » à une cession entraînant une liquidation de la créance sous forme d’argent. Au regard de ces commentaires, cette règle de non-déductibilité concerne aussi le quasi-usufruit portant sur la liquidation sous forme de somme d’argent d’une opération assimilée à la cession d’un bien démembré (rachat en quasi-usufruit d’un contrat de capitalisation démembré), sauf à prouver que cette dette n’a pas été contractée dans un but principalement fiscal. 17. - Critique : absence d’usufruit constitué par rétention. - On notera que le texte vise les opérations portant sur un « bien sur lequel le défunt s'était réservé l'usufruit », autrement dit les usufruits constitués par rétention. L’article 774 bis ne saurait, par conséquent, trouver à s’appliquer lorsque le contrat de capitalisation démembré résulte d’une succession dévolue en démembrement ou d’une clause bénéficiaire démembrée. En effet, dès lors que l’usufruitier n’a jamais détenu la pleine propriété du contrat de capitalisation ou des fonds l’ayant alimenté, la dette de restitution née d’un rachat avec constitution d’un quasi-usufruit sort du champ d’application du texte. Elle demeure en conséquence pleinement déductible sans qu’il y ait lieu de démontrer l’absence de but principalement fiscal. 18. - Preuve de l’absence de but principalement fiscal. - Comment prouver l’absence de « but principalement fiscal » lorsque le quasi-usufruit entre dans le champ d’application du texte ? Le BOFiP précise que l’absence de but principalement fiscal peut notamment être caractérisée par un faisceau d’indices tenant compte : • du temps écoulé entre le démembrement de propriété et la cession du bien démembré ; • des motivations patrimoniales. Outre les dépenses d’hébergement, cela concernerait plus largement toutes les dépenses liées au maintien à domicile (recours à une tierce personne notamment) ; • du degré de latitude de l’usufruitier à décider du report de l’usufruit sur le prix de cession. REMARQUE En cas de rachat (total ou partiel) d’un contrat de capitalisation ayant pour effet de dépasser les produits du contrat, l’exercice par le nu-propriétaire de ses droits pour permettre tant le rachat que le report de l’usufruit sur le produit de la cession sert à permettre de prouver que la dette de restitution à son profit n’a pas été contractée dans un objectif principalement fiscal. 19. - Ce faisceau d’indices s’applique également dans la situation visée par le BOFiP précité lorsqu’un bien démembré autre qu’une somme d’argent fait l’objet d’une convention de quasi-usufruit. L’administration fiscale considère en effet qu’en cas de cession ou d’opération assimilable à une telle cession, le report de l’usufruit sur le prix de cession ou le produit de la liquidation entre dans le champ d’application de l’article 774 bis du CGI. On en conclut que la solution, pour ne pas entrer dans le champ d’application de l’article 774 bis du CGI, pourrait être la transmission par décès en nature du bien ou de la créance (contrat de capitalisation par exemple). Si les actifs sont cédés ou « liquidés » avant le décès avec constitution d’un quasi-usufruit, la déductibilité de la créance de restitution demeure, en revanche, subordonnée à la preuve du but non principalement fiscal. Dans cette perspective, on pourrait alors envisager, afin de soustraire l’opération du champ d’application du texte, de convertir conventionnellement le quasi-usufruit en usufruit ordinaire. Une telle convention devrait être admise dès lors qu’elle constituerait une modification de l’étendue des pouvoirs conférés à l’usufruitier. L’ESSENTIEL À RETENIR • L’article 774 bis du CGI peine à paraître cohérent, si bien que sa constitutionnalité et sa conventionalité peuvent être interrogées. L’extension, réalisée par les commentaires administratifs, au travers de la notion d’opérations assimilables, suscite également la critique. Il en va de même de l’application de la non-déductibilité parfois envisagée alors même que l’usufruitier n’a jamais été propriétaire. En effet, une telle situation n’est pas visée par le texte car l’article 774 bis s’applique uniquement lorsque « le défunt s'était réservé l'usufruit ». • Certains quasi-usufruits sont toutefois et fort logiquement expressément écartés de la présomption de non-déductibilité par les commentaires administratifs : • les distributions de dividendes prélevés sur les réserves, position qui pourrait être sans doute étendue aux distributions de dividendes prélevés sur un bénéfice exceptionnel ; • les quasi-usufruits portant sur les capitaux décès attribués en application des clauses bénéficiaires démembrées d’un contrat d’assurance-vie ou d’assurance-décès, y compris à notre sens si le quasi-usufruit résulte d’une clauses à option. • En revanche, s’agissant des contrats de capitalisation, les commentaires du BOFiP semblent considérer que le rachat en quasi-usufruit d’un contrat de capitalisation démembré devrait être assimilé à une cession et que la dette de restitution ne serait alors pas déductible, sauf à prouver que cette dette n’a pas été contractée dans un but principalement fiscal. • Le BOFiP précise enfin que l’absence de but principalement fiscal peut être, notamment, caractérisé par un faisceau d’indices.
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