71 authentique16 ou d’un acte sous seing privé ayant acquis date certaine avant l’ouverture de la succession autrement que par le décès de l’une des parties contractantes17. En application de ces principes, seules seraient concernées par l’article 774 bis du CGI, les dettes de restitution résultant d’un quasi-usufruit conventionnel et non légal. 7. - Méthode légale. - L’article 774 bis du CGI n’énonce pas un principe général de non-déductibilité de la créance de restitution du quasi-usufruit. Le législateur aurait pu opter pour un principe général de non-déduction en cas de recours au quasi-usufruit dans les transmissions à titre gratuit en le soumettant à une présomption générale de non-déduction, à l’instar de l’article 751 du CGI. Or, ce choix n’a pas été poursuivi. Par nature, l’article 774 bis du CGI constitue donc un texte d’exception devant faire l’objet d’une interprétation stricte. Pour rappel, cette dernière « consiste en présence d'un texte clair et précis à adapter ses dispositions à l'espèce, sans leur donner une portée plus large ou plus étroite que ne le permet leur contenu formel »18. La lettre du texte comme les travaux parlementaires en témoignent. Au regard de sa lettre, l’article 774 bis du CGI distingue entre d’une part les dettes de restitution ne pouvant faire l’objet d’aucune déduction19 et, d’autre part, celles frappées d’une présomption réfragable d’abus, lesquelles peuvent être admises en déduction s’il est démontré qu’elles n’ont pas été contractées dans un objectif principalement fiscal20. 8. - Commentaires administratifs : tentatives d’élargissement du champ d’application. - Sous couvert de reprendre cette dichotomie, l’administration fiscale, dans ses commentaires, semble s’en affranchir. Dans une partie réservée aux opérations atteintes d’une non-déduction de la créance de restitution, c’est-à-dire aux usufruits réservés ab initio sur une somme d’argent, les commentaires administratifs précisent que « cette disposition (...) concerne également toutes les dettes de restitution résultant de la cession d'un bien dont le défunt s'était préalablement réservé l'usufruit ». Pourtant, de telles dépenses relèvent assurément de la seconde catégorie de créance21. S’agissant des dettes présumées non déductibles, un autre exemple de tentative d’élargissement de la portée de ce texte peut être mentionné. Celui-ci tient au recours à la notion floue d’« opération assimilable » à une cession entraînant une liquidation de la créance sous forme d’argent. Ainsi, selon les commentaires administratifs, l’article 774 bis du CGI concernerait « également toute dette de restitution résultant (...) de toute autre opération assimilable par laquelle le bien sur lequel le défunt s'est réservé l'usufruit est liquidé sous forme d'une somme d'argent (...) avec report de l’usufruit sur le prix de ces16 L’avantage attaché à l’acte authentique (LPF, art. L. 20) suppose toutefois que le notaire constate personnellement la dette, soit qu’il ne se contente pas de rapporter les déclarations des parties (Cass. com., 12 mars 2025, n° 23-21.706, F-B : JurisData n° 2025-002579 : JCP N 2025, n° 20, 1088, note N. Kilgus). 17 BOI-ENR-DMTG-10-40-20-20, § 20. 18 Ph. Marchessou, L’interprétation des textes fiscaux : Economica, coll. Droit des affaires et de l’entreprise, 1980, p. 141. 19 Premier al. du I de l’art. 774 bis du CGI. 20 Second al. du I de l’art. 774 bis du CGI. 21 En ce sens : F. Fruleux, Quasi-usufruit : comment l’administration fiscale tente de réécrire l’article 774 bis du CGI : JCP N 2024, n° 50, 1236, § 3. 22 BOI-ENR-DMTG-10-40-20-20, § 210. 23 F. Fruleux, Quasi-usufruit : comment l’administration fiscale tente de réécrire l’article 774 bis du CGI : JCP N 2024, n° 50, 1236. sion ou sur le produit de la liquidation »22. Ils en donnent deux exemples tenant au paiement ou au remboursement d’une créance et au rachat d’un contrat de capitalisation. REMARQUE De nombreuses opérations pourraient être concernées par l’extension de la non-déductibilité, comme le paiement d’une créance à terme, le remboursement de comptes courants d’associés ou d’une obligation ou encore le remboursement de la valeur du rachat d’un contrat de capitalisation à terme. 9. - Critique de l’interprétation extensive de l’Administration. - Cette méthode employée par l’administration fiscale apparaît plus que contestable. Il ne lui appartient pas de substituer à ce dispositif une non-déductibilité des créances de restitution d’une portée plus large23. Contrairement à ce qu’elle indique, de telles opérations ne sont d’ailleurs en rien assimilables à la cession d’un bien démembré. Dans les exemples qu’elle retient, aucune opération juridique de cession n’intervient, alors que le dispositif de l’article 774 bis du CGI vise exclusivement « le prix de cession d’un bien dont le défunt s’était réservé l’usufruit ». Par ailleurs, les exemples proposés par les commentaires administratifs sont hétérogènes et très surprenants puisqu’ils concernent notamment des remboursements de créances donnant lieu à un paiement par le débiteur entre les mains de l’usufruitier par application de la loi et non par convention des parties. Le quasi-usufruit qui naît lors du remboursement d’une créance entre les mains de l’usufruitier ne résulte donc aucunement d’un accord de l’usufruitier et du nu-propriétaire, qui auraient dérogé à la règle supplétive de répartition du prix de cession prévue par l’article 621 du Code civil. Un tel quasi-usufruit ne peut donc pas être suspecté de réaliser une optimisation fiscale excessive. Par ailleurs, les commentaires administratifs donnent de nombreux exemples de quasi-usufruits se trouvant exclus du champ d’application de l’article 774 bis du CGI pour la raison qu’ils naissent indépendamment de la volonté des parties (indemnité d’expropriation ou d’assurance, distribution d’un dividende imputé sur les réserves). On ne comprend donc pas la logique qui pourrait conduire à appliquer le dispositif à d’autres situations identiques dans lequel le quasi-usufruit naît de plein droit. 2. Cartographie des opérations A. - Distribution des réserves 10. - Hypothèse exclue du dispositif. - Les dispositions de l’article 774 bis du CGI concernent les dettes de restitution portant sur une somme d’argent dont le défunt s’était réservé l’usufruit. L’administration fiscale déclare, en principe, hors du champ du dispositif les distributions de dividendes prélevées
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