DÉMEMBREMENT DE PROPRIÉTÉ 70 REMARQUE Dès son adoption, par la voie d’un amendement auprès du Sénat dans le cadre des discussions relatives à la loi de finances pour 2024, ce texte a suscité de vives inquiétudes de la doctrine2, la plupart des auteurs soulignant, de manière unanime, le risque que ce texte ait un champ d’application plus large3. 3. - Commentaires administratifs. - Le 27 septembre 2024, les commentaires de l’administration fiscale ont confirmé ce risque4. Reçus de manière déceptive par la doctrine5, ils ont renforcé les inquiétudes. Confus, poursuivant une finalité dissuasive, ces commentaires semblent détachés de toute analyse juridique de l’usufruit et du quasi-usufruit qu’elle entend mettre en œuvre. Ils pourraient à l’avenir faire l’objet d’un recours en excès de pouvoir devant le juge administratif. 4. - Validité du dispositif. - L’analyse de ce texte pose également la question de sa constitutionnalité. Celle-ci n’a pas été évoquée a priori, à l’occasion de la saisine du Conseil constitutionnel par 60 députés ou 60 sénateurs, autorisée par l’article 61 de la Constitution. Pour autant, la question demeure d’actualité, notamment par l’exercice d’une question prioritaire de constitutionnalité. Plusieurs arguments d’inconstitutionnalité pourraient ici être soulevés, notamment le respect du principe d’intelligibilité et d’accessibilité de la loi6 ou encore celui des modalités d’entrée en vigueur7. C’est surtout la question de sa conventionnalité à l’égard de l’article 1er du Premier protocole additionnel à la Convention européenne des droits de l’homme8 qui semble avoir suscité de nombreuses réserves. Récemment, la France a été condamnée par le Cour européenne des droits de l’homme pour avoir voulu imposer des revenus virtuels9. Un même raisonnement pourrait être tenu à propos de l’article 774 bis du CGI, notamment à l’égard d’une décision récente de la Cour de cassation ayant analysé l’usufruit comme un droit réel sur la chose d’autrui et non comme un véritable démembrement10. Or, seule l’extinction de l’usufruit entraîne de facto la reconstitution de la 2 Pour des commentaires de ce texte : J.-F. Desbuquois, Loi de finances pour 2024 : premières observations sur les ambiguïtés du nouveau dispositif prohibant la déductibilité de certaines dettes de quasiusufruit : JCP N 2024, n° 26, 1013. - F. Douet, Droit fiscal de la famille : impact de la loi de finances pour 2024, not. § 6 et s. : Dr. famille 2024, comm. 45. - F. Fruleux, Article 774 bis du CGI : proposition d'interprétation raisonnée d'un texte obscur : JCP N 2024, n° 10, 1053. - M. Leroy, Fiscalité successorale : libres propos sur le domaine d’application de l’article 774 bis du CGI : GPL 26 mars 2024, n° GPL461a1. - S. Le Normand-Caillère, Déductibilité fiscale de la dette de restitution du quasi-usufruitier : de l'art de compliquer pour taxer : Dr. famille 2024, étude 22. - N. Kilgus, La pratique du quasiusufruit face au nouvel article 774 bis du CGI : quels montages sont visés ? : SNH 16 mai 2024, p. 16. 3 Un tel risque s’est réalisé pour d’autres dispositifs anti-abus, par exemple l’article 13-5 du CGI en matière de première cession de l’usufruit temporaire. 4 BOI-ENR-DMTG-10-40-20-20. 5 V. par ex. : F. Fruleux, Quasi-usufruit : comment l’administration fiscale tente de réécrire l’article 774 bis du CGI : JCP N 2024, n° 50, 1236. 6 Ce principe impose au législateur d’adopter des dispositions suffisamment précises et des formules non équivoques (Cons. const., 28 avr. 2005, n° 2005-514 DC, loi relative à la création du registre international français). Les contribuables doivent disposer d’une connaissance suffisante des normes applicables. Se pose ainsi la question de savoir si ce texte ne laisse pas une marge trop importante à l’administration fiscale ? Ce ne serait pas tant la haute complexité du mécanisme mis en place qui poserait difficulté que son incomplétude ou son imprécision, liée notamment à la structure même de ce texte et à l’autonomie ou non de ses parties. D’autant qu’une autre voie était possible pour limiter la stratégie fiscale de la donation en nue-propriété de somme d’argent avec réserve de quasi-usufruit. Une interprétation stricte de l’article 760 du CGI, relatif à l’assiette des droits de mutation en matière de créances à terme, aurait pu en la matière prévaloir. 7 Ce texte est applicable à toutes les successions ouvertes à compter de la promulgation de ladite loi, soit tous les quasi-usufruits produisant leurs effets pour les successions ouvertes à compter du 29 décembre 2023. La rétroactivité aurait pu être évitée en appliquant le nouveau texte à tous les actes portant création du quasi-usufruit, comme les actes de donation, conclus à compter du 29 décembre 2023 8 V. en ce sens l’article très détaillé : F. Douet, Sort fiscal de la dette de restitution du quasi-usufruitier ou qui trop taxe mal étreint ! : RJF 4/24, p. 7. 9 CEDH, 7 déc. 2023, n° 26604/16. 10 Cass. com., 30 nov. 2022, n° 20-18.884, Sté Rocher participations. - S. Le Normand-Caillère, Taxation de la cession de l’usufruit de droits sociaux aux droits d’enregistrement L’usufruit nouveau est arrivé ! Boîte de Pandore ou Eldorado ? : Dr. fisc. 2023, n° 21, comm. 201. - V. également : F. Douet et N. Jullian, Le drapeau noir flotte sur le barème fiscal de l’usufruit viager : RJF 2/23, p. 13. - R. Mortier, Le « démembrement de propriété » est mort ! Vive l’usufruit ! : Dr. sociétés 2023, comm. 42. - À comparer : Cass. 3e civ., 16 nov. 2022, n° 21-23.505. - S. Le Normand-Caillère, Actions à la disposition de l’usufruitier à l’encontre du constructeur de l’ouvrage : JCP G 2023, n° 03, act. 85. 11 F. Douet, Sort fiscal de la dette de restitution du quasi-usufruitier ou qui trop taxe mal étreint ! : RJF 4/24, p. 7. 12 BOI-ENR-DMTG-10-40-20-20, § 350 : « Dans l'hypothèse où l'actif successoral ne permet pas au nu-propriétaire de recouvrer totalement sa créance ou, à tout le moins, ne lui permet de la recouvrer que partiellement, celle-ci ne sera pas imposable à concurrence du montant irrécouvrable ». 13 Cass. com., 4 déc. 1984. 14 BOI-ENR-DMTG-10-40-20-20, § 60. 15 Les commentaires de l’administration fiscale. pleine propriété sur la tête du nu-propriétaire. De fait, « intégrer dans l'assiette des droits de succession la créance de restitution du quasi-usufruitier d'une somme d'argent » reviendrait donc « à taxer un transfert fictif de valeur, taxation contraire au droit au respect des biens »11. Un second argument pourrait être avancé tenant à l’exclusion des créances dites irrécouvrables. En pratique, il n’est pas exclu que le nu-propriétaire ne puisse recouvrer sa créance de restitution à l’égard du quasi-usufruitier si, à son décès, l’actif disponible est inférieur à la créance. À cet égard, les commentaires administratifs admettent cependant que la dette de restitution non payée n’est pas taxable12. 5. - Toutes ces questions légitimes posent, plus généralement, celle de l’interprétation de ce nouveau texte. En l’absence de principes directeurs établis, de manière expresse, par le législateur (1), la détermination précise de son champ d’intervention demeure difficile à l’égard de certaines opérations qu’il convient d’identifier afin d’établir une cartographie (2). 1. Principes directeurs d’interprétation 6. - Sources de l’usufruit. - Jusqu’à l’entrée en vigueur de l’article 774 bis du CGI, la déductibilité d’une dette de créance de restitution dépendait de la source du quasi-usufruit. À l’article 773, 2° du CGI, le législateur a posé une présomption de fictivité s’agissant des dettes consenties par le défunt au profit de l’un de ses héritiers ou personne interposée. La jurisprudence13 puis les commentaires de l’administration fiscale14 ont toutefois exclu l’application de ce texte aux dettes d’origine légale pour lesquelles il n’existe pas de risque de fictivité. De telles créances sont alors déduites dans les conditions de droit commun de l’actif successoral si est rapportée la preuve de leur existence au décès de l’usufruitier. En revanche, les dettes, d’origine conventionnelle sont en principe interdites de toute déduction. Pour autant, le caractère non irréfragable de la présomption de l’article 773, 2° du CGI rend possible la déduction des dettes de restitution issues d’un quasi-usufruit conventionnel15 si elles résultent d’un acte
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