65 EN PRATIQUE Le notaire doit présenter à ses clients vendeurs les deux évaluations possibles, afin de leur laisser le choix entre elles. À défaut, il engage sa responsabilité31. 16. - À cet égard, la doctrine administrative précise qu’en matière d’impôt sur la plus-value immobilière, le prix de cession à retenir est celui stipulé dans l’acte31. En conséquence, l’évaluation économique des droits vendus peut avoir effet de limiter, voire d’exclure, toute imposition lorsque l’usufruitier est exonéré d’impôt alors que son droit à une valeur civile supérieure à celle qui serait retenue en cas d’application du barème fiscal. EXEMPLE Soit une vente d’un immeuble de rapport détenu en démembrement par un homme usufruitier âgé de 57 ans et par un nu-propriétaire. Le prix de cession s’élève à 500 000 €, l’immeuble présentant un rendement net de charges usufructuaires de 3,5 %. L’espérance de vie de l’usufruitier s’élève à 25 ans selon les tables de mortalité de l’INSEE 2020-2022. Si on applique le barème fiscal, la quote-part de prix de cession revenant à l’usufruitier s’élève à 250 000 € et celle revenant au nu-propriétaire s’élève à 250 000 €. Si on évalue les droits civilement, la quote-part de prix de cession revenant à l’usufruitier s’élève à 288 000 € et celle revenant au nu-propriétaire s’élève à environ 212 000 €33. 2° Acquisitions en démembrement de propriété entre les mains d’un tiers 17. - Les acquisitions en démembrement de propriété entre les mains d’un tiers vendeur sont fréquentes34. Ici aussi, l’évaluation économique des droits acquis s’impose en pratique, notamment lorsque l’usufruit à durée fixe est acquis par une société soumise à l’impôt sur les sociétés, alors que la nue-propriété est acquise par son dirigeant ou par une SCI semi-transparente qu’il contrôle. CONSEIL PRATIQUE Le praticien doit néanmoins être vigilant en retenant de justes critères d’évaluation35. En effet, le contribuable pourrait être tenté de surévaluer l’usufruit acquis par la société d’exploitation, ce qui emporterait la constatation d’un acte anormal de gestion commis par celle-ci, ainsi qu’un avantage occulte taxable pour son dirigeant (CGI, art. 111-c)36. 18. - Sur le plan pratique, le procédé peut s’avérer opportun dans le cas où la nue-propriété est acquise par les enfants au moyen de fonds donnés par leurs parents. En effet, il est possible que la valeur civile de la nue-propriété soit inférieure à celle qui résulterait de l’application du barème fiscal, ce qui limite 31 BOI-RFPI-PVI-20-10-10, 2 mars 2016, § 300 et 320. 32 V. en ce sens, CA Metz, 9 mai 2017, n° 14/00549. 33 Soit : 500 000 / (1 + 3,5 %)25 = 211 573. 34 V. sur ce sujet, V. Godron, Les acquisitions en démembrement : acquérir puis donner, ou donner puis acquérir ? : SNH 2023, n° 26, inf. 3. 35 CE, 8e et 3e ch., 24 oct. 2018, n° 412322. – V. sur ce sujet, L. Benoudiz, L’évaluation d’un usufruit temporaire : quelle méthode ? quel taux ? : Dr. fisc. 2019, n° 6, 140. 36 V. CAA Marseille, 15 sept. 2022, n° 20MA01722. 37 En ce sens, J. Lafond, Guide de la publicité foncière, v° fasc. 1260 : Droit d’usage ou d’habitation, 2022, spéc. n° 8. 38 Cass. 1re civ., 5 févr. 1975, n° 72-12.624. – Cass. 1re civ., 28 sept. 2011, n° 10-20.354. 39 Cass. 1re civ., 17 oct. 2019, n° 18-22.810 : Defrénois 2020, n° 4, p. 35, obs. B. Vareille ; JCP N 2020, 1067, note Fr. Sauvage ; Dr. famille 2019, comm. 245, note M. Nicod. 40 Rappelons qu’une donation-partage n’est jamais rapportable (V. dernièrement, Cass. 1re civ., 2 oct. 2024, n° 22-19.672 : JurisData n° 2024-019539 ; Dr. famille 2024, n° 12, comm. 156, note M. Nicod). 41 Ce « gel » des valeurs peut d’ailleurs poser de nombreuses difficultés en présence d’une réserve d’usufruit (V. B. Vareille et P. Sautjeau, Mérites et maléfices de l’article 1078 du Code civil : Defrénois 2014, n° 7, p. 356). ainsi le montant de la somme devant être donnée. En revanche, le barème fiscal devra être retenu pour la ventilation des droits de mutation à titre onéreux dus par les acquéreurs. 3° Vente avec réserve d’usufruit ou réserve de droit d’usage et d’habitation 19. - En raison du vieillissement de la population, les ventes d’immeubles avec réserve d’usufruit ou de droit d’usage et d’habitation ont vocation à se multiplier. Elles s’accompagnent fréquemment d’un paiement de tout ou partie du prix moyennant le versement d’une rente viagère. En la matière, le prix de cession est nécessairement évalué économiquement, parfois par le recours au barème « Daubry », lequel est bien connu des notaires et « viagéristes ». CONSEIL PRATIQUE En la matière, le praticien doit être vigilant quant à la nature du droit réservé par le vendeur. S’il s’agit d’un usufruit, les droits de mutation à titre onéreux sont assis sur le barème fiscal. En revanche, s’il s’agit d’un droit d’usage et d’habitation, ils doivent être assis sur le prix de cession stipulé dans l’acte dans la mesure où l’article 762 bis du CGI ne s’applique qu’en matière de droits de mutation à titre gratuit37. 4° Donation avec réserve d’usufruit 20. - L’acte de donation avec réserve d’usufruit est certainement celui pour lequel le recours au barème fiscal aux fins d’évaluer civilement les droits donnés soulève le moins de difficultés. En effet, dans la mesure où le décès du donateur emporte extinction de l’usufruit, la réunion fictive et le rapport d’une donation simple s’opèrent nécessairement pour la valeur en pleine propriété du bien au jour du décès pour la première et au jour du partage pour le second38. De même, lorsque le de cujus consent une donation d’une somme d’argent au donataire qui acquiert au moyen de celle-ci la nue-propriété d’un immeuble, l’usufruit étant pour sa part acquis par le donateur, la réunion fictive se fait pour la valeur de la pleine propriété de l’immeuble au jour du décès du donateur39. 21. - En revanche, lorsqu’une donation-partage comprend une réserve d’usufruit sur un bien donné, il existe un débat quant à la valeur à retenir pour la réunion fictive40. En effet, sauf volonté contraire du disposant, les lots sont évalués pour leur valeur à la date de l’acte lorsque chaque héritier réservataire a reçu un lot et l’a accepté et lorsqu’il n’existe pas de réserve d’usufruit sur une somme d’argent41.
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