DÉMEMBREMENT DE PROPRIÉTÉ 64 12. - L’article 669 du CGI, issu de la loi de finances pour 200420, fixe un barème applicable à l’évaluation de l’usufruit viager et de l’usufruit à durée fixe, lequel s’impose pour le calcul des droits d’enregistrement et de la taxe de publicité foncière. L’évaluation de l’usufruit viager est fonction de l’âge de l’usufruitier. Elle varie par tranches de 10 % tous les 10 ans. La loi de finances pour 2004 a modifié les tranches permettant l’évaluation fiscale de l’usufruit viager mais a conservé l’esprit de l’ancien barème qui figurait alors à l’article 762 du CGI. Le barème fiscal est néanmoins discutable, puisqu’il ne distingue pas entre les hommes et les femmes, alors même que ces dernières ont une espérance de vie supérieure aux premiers. En outre, il repose sur un taux arbitraire d’actualisation de 3 % tout en comportant des tranches d’âge trop larges21. Comparé à l’évaluation économique de l’usufruit, le barème fiscal s’avère souvent défavorable au nu-propriétaire. EXEMPLE Une femme âgée de 71 ans est usufruitière d’un immeuble de rapport d’une valeur de 200 000 €, présentant un taux de rendement net de charges usufructuaires de 5 %. D’après les tables de l’INSEE 2020-2022, son espérance de vie est de 18 ans. Par application du barème, son droit a une valeur de 60 000 €, alors que sa valeur économique s’élève à 117 000 €22 environ. L’usufruit à durée fixe est évalué à hauteur de 23 % de la valeur de la pleine propriété par tranche de 10 ans. Lorsqu’il porte sur la tête d’une personne physique, l’administration fiscale considère que le recours au barème de l’usufruit temporaire ne saurait conduire à obtenir une valorisation supérieure à celle qui serait retenue si l’usufruit était viager23. Sur ce point, la doctrine administrative épouse le principe jurisprudentiel selon lequel le décès de l’usufruitier personne physique avant l’arrivée du terme emporte l’extinction de son droit24. 13. - Par ailleurs, certains textes du CGI n’ayant pas pour objet la liquidation des droits d’enregistrement renvoient à l’application du barème fiscal de l’article 669 du CGI. Cela concerne trois dispositifs : • l’article 990 I du CGI vise expressément l’article 669 pour procéder à la répartition des capitaux taxables et de l’abattement applicable en présence d’une clause bénéficiaire démembrée d’un contrat d’assurance-vie dénoué ; • l’article 74 SE à l’annexe II au CGI vise également le barème fiscal pour déterminer le prix d’acquisition des droits démembrés en vue de liquider l’impôt sur la plus-value immobilière ; 20 L. n° 2003-1311, 31 déc. 2003. 21 J. Aulagnier, Analyse critique de l’estimation des droits démembrés de l’article 669 du CGI : Dr. & patr. 2004, n° 129. 22 Soit : 200 000 – 200 000/(1 + 5 %)18 = 116 896. 23 BOI-ENR-DG-30, 23 déc. 2013, § 80. 24 Cass. ch. réunies, 16 juin 1933 : DH 1933, p. 393. Le caractère impératif de ce principe peut néanmoins être discuté toutes les fois que l'usufruit à durée fixe conserve un caractère temporaire (V. H. Leyrat, Usufruit, gestion de patrimoine et pratique notariale, 2e éd. Defrénois 2024, n° 40 et s.). 25 Ce barème s’applique au cas du droit viager au logement du conjoint survivant (BOI-ENR-DMTG-10-40-10-50, 23 déc. 2013, § 90). 26 Nous écartons ici la question de l’usufruit successif, lequel est considéré comme une donation à terme de biens présents (pour une étude détaillée, H. Leyrat, Usufruit, gestion de patrimoine et pratique notariale, déjà cité, n° 389 et s. et les références citées). Sur le plan civil, il a nécessairement une valeur, mais, sur le plan fiscal, la liquidation des droits d’enregistrement s’opère sur la seule base de l’usufruit ouvert (CGI, art. 669). Le nu-propriétaire peut alors obtenir un droit à restitution lors de l’ouverture de l’usufruit successif (CGI, art. 1965 B). 27 Cass. 1re civ., 20 oct. 1987, n° 86-13.197. 28 M. Iwanesko, L’article 621 nouveau du Code civil : Dr. & patr. 2006, n° 9, p. 20. 29 V. J. Aulagnier, La répartition du prix de cession d’un actif démembré : JCP N 2012, 1383, spéc. n° 7. 30 Cass. 1re civ., 25 févr. 1997, n° 94-20.785. • l’article 968 renvoie au barème fiscal afin de ventiler, dans certains cas, l’impôt sur la fortune immobilière entre l’usufruitier et le nu-propriétaire. Enfin, l’article 762 bis du CGI prévoit que la valeur d’un droit d’usage ou d’habitation correspond à 60 % de la valeur de l’usufruit telle qu’issue de l’application du barème25. Le texte limite néanmoins le champ d’application de cette évaluation à la seule liquidation des droits de mutation à titre gratuit. B. - Conséquences d’un recours inapproprié au barème fiscal aux fins d’évaluer les droits démembrés 14. - Le recours au barème fiscal hors de son champ d’application peut emporter des conséquences civiles ou fiscales parfois préjudiciables aux parties à l’acte de constitution de l’usufruit, qu’il ait lieu par transmission ou par rétention. Quelques exemples tirés de la pratique notariale courante permettent ainsi de l’illustrer. Nous reviendrons ainsi sur la vente d’un bien dont la propriété est démembrée, l’acquisition en démembrement de propriété entre les mains d’un tiers, la vente avec réserve d’usufruit ou avec réserve de droit d’usage, la donation avec réserve d’usufruit et la donation d’un usufruit à durée fixe26. 1° Cession d’un bien dont la propriété est démembrée 15. - Issu de la loi n° 2006-728 du 23 juin 2006 portant réforme du droit des successions, l’article 621 du Code civil confirme la position de la jurisprudence en matière de cession d’un bien dont la propriété est démembrée27. Selon l’alinéa 1er de ce texte, « En cas de vente simultanée de l'usufruit et de la nue-propriété d'un bien, le prix se répartit entre l'usufruit et la nuepropriété selon la valeur respective de chacun de ces droits, sauf accord des parties pour reporter l'usufruit sur le prix ». Sauf convention contraire, le prix de cession doit être réparti entre l’usufruitier et le nu-propriétaire au regard de la valeur de chacun de leurs droits28. En présence d’un bien frugifère, il est préférable d’évaluer les droits cédés économiquement plutôt que par le recours au barème fiscal29. Cela est d’autant plus vrai que la Cour de cassation invite elle-même les parties à retenir cette solution30. En revanche, il est sans doute permis d’avoir recours au barème fiscal en présence de la cession d’un bien non frugifère, auquel cas il est possible de ventiler par dixième chaque tranche de 10 %.
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