63 CGI6. En effet, à la date de l’extinction, la valeur de l’usufruit est égale à zéro, de sorte que le nu-propriétaire ne saurait s’enrichir du fait de l’arrivée du terme ou du décès de l’usufruitier. Ainsi, il n’existe ni réunion de l’usufruit et de la nue-propriété, ni reconstitution de la pleine propriété7. L’usufruit s’éteint lors de l’arrivée du terme ou du décès, cette extinction permettant au nu-propriétaire de devenir plein propriétaire et d’appréhender à son tour les revenus du bien. B. - Transposition de la méthode au droit d’usage et d’habitation, ainsi qu’au DRJS 5. - De prime abord, on peut imaginer que la valeur d’un droit d’usage ou d’habitation est plus faible que celle de l’usufruit, dans la mesure où les prérogatives du titulaire du premier sont moindres que celles du titulaire du second8. Cependant, plusieurs arguments mis en exergue par le Doyen Aulagnier9, auxquels nous nous rallions10, militent pour une équivalence de valeur entre les deux droits. 6. - Premièrement, l’usufruitier d’un immeuble dispose d’une option : soit il l’occupe gratuitement, soit il le loue, mais dans les deux cas, l’avantage économique est le même puisqu’il s’enrichit de la valeur locative. Or, le titulaire d’un droit d’habitation portant sur le même bien ne peut le louer, mais son occupation gratuite lui octroie un avantage financier équivalent. 7. - Deuxièmement, l’usufruitier d’un immeuble est tenu aux réparations d’entretien par application des articles 605 et 606 du Code civil, mais également aux charges usufructuaires (C. civ., art. 608). Or, le titulaire d’un droit d’usage et d’habitation portant sur ce bien est tenu des mêmes charges par application de l’article 635 du même code11, ce qui milite pour une équivalence de valeurs entre les deux droits. Certes, en pratique, l’acte constitutif prévoit une répartition conventionnelle des charges et travaux, mais cet argument ne peut justifier une différence de valeur entre l’usufruit et l’usage, puisque cette répartition dépend de la seule volonté du constituant ou des parties et non de la loi. 8. - Troisièmement, les durées de l’usufruit et du droit d’usage sont les mêmes, dans la mesure où ils ont vocation à s’éteindre lors du décès de leur titulaire, ce qui permet alors au propriétaire de recouvrer la jouissance du bien en question, soit par son usage, soit par sa jouissance. C’est à cette date que le propriétaire perçoit les revenus de la chose, de sorte que la date de son entrée en jouissance est la même, qu’il s’agisse d’un droit d’usage ou d’un usufruit. 6 V. J. Aulagnier, L’usufruit qui prend fin ne rejoint pas la nue-propriété : SNH 2019, n° 34, inf. 11. 7 L’exclusion, par l’article 774 bis du CGI, du caractère gratuit de l’extinction de l’usufruit pour certaines dettes de restitution dues par un quasi-usufruitier n’a donc aucun sens (V. H. Leyrat, Le nouveau régime fiscal de la dette de restitution : Defrénois 2024, n° 7, p. 113). 8 En ce sens, St. Piedelièvre : Rép. civ. Dalloz, v° Usage-habitation, 2015, n° 10. – P. Catala et L. Leveneur, JCl. Code Civil, V° art. 757 à 767, fasc. 20 ; Droits du conjoint survivant – droits au logement, 2021, n° 57. 9 J. Aulagnier, La valeur du droit d’habitation est-elle inférieure à la valeur du droit d’usage ? : SNH 2020, n° 28, inf. 11. 10 H. Leyrat, Droit réel démembré ou charge de la propriété : essai de classification : RJDA 2024, n° 1, p. 7, n° 18 et s. 11 L’article 764, alinéa 3, du Code civil, propre au droit viager au logement du conjoint, renvoie expressément à cette disposition. 12 En ce sens, C. Grimaldi, La coexistence du droit de jouissance spéciale, de l’usufruit et des servitudes, in Mél. en l’Honneur du professeur Michel Grimaldi : Lextenso, 2020, p. 487 et s., spéc. n° 3. 13 M. Grimaldi, Droits réels de jouissance spéciale : réflexions sur les aspects juridiques : Ingénierie patrimoniale 2021, n° 1, 2.1, spéc. n° 5 et s. 14 Nous préférons employer l’expression « usufruit à durée fixe » plutôt que celle d’« usufruit temporaire », tout usufruit étant par nature temporaire. 15 V. St. Glogowski, Discours de la méthode d’évaluation de l’usufruit des titres : RTD com. 2019, p. 807. 16 Cass. 1re civ., 17 sept. 2003, n° 00-19.938 : JurisData n° 2003-020314. 17 CE, 9e et 10e ch., 30 sept. 2019, n° 419855, Hôtel restaurant Luccotel, concl. E. Bogdam-Tognetti : JurisData n° 2019-016700 ; Dr. fisc. 2019, n° 48, comm. 465, note P. Fernoux ; RFP 2019, comm. 13, note M. Buchet ; SNH 2020, n° 1, inf. 14, note V. Streiff. – V. également dans les mêmes termes, CE, 9e et 10e ch., 30 sept. 2019, n° 419860, VP Santé. 18 CE, 9e et 10e ch., 20 mai 2022, n° 449385, Sté civile Ambroise, concl. C. Guibé : Dr. fisc. 2022, n° 25, comm. 257, note L. Benoudiz ; RFP 2022, comm. 11 ; SNH 2022, n° 29, inf. 13, note V. Streiff. 19 Cass. com., 30 nov. 2022, n° 20-18.884 : JCP N 2023, n° 7-8, 1033, note Fr. Fruleux ; JCP E 2022, n° 51-52, 1418, note S. Castagné ; Defrénois 2023, n° 3, p. 27, obs. Ch. Vernières ; D. 2023, p. 375, note Fr. Douet et N. Jullian ; SNH 2023, n° 7, inf. 8, note V. Streiff. Cette solution a été confirmée par la suite (Cass. com., 4 janv. 2023, n° 20-10.112) puis a été intégrée au BOFiP (BOI-ENR-DMTOM-40-10-20, 24 avr. 2024, § 140). 9. - Le raisonnement est en tous points transposable à un DRJS puisqu’il se situe, par nature, entre le droit d’usage et le droit d’usufruit12. En effet, le DRJS constitue nécessairement un droit de jouissance temporaire sur la chose d’autrui, à défaut de quoi il pourrait être confondu avec une servitude ou avec un droit personnel13. 2. Distinction entre le champ d’application de l’évaluation économique et celui du barème fiscal 10. - L’évaluation des droits démembrés ne peut en principe qu’être économique. En effet, l’article 669 du CGI doit être cantonné à la liquidation des droits d’enregistrement et de la taxe de publicité foncière. En conséquence, le recours au barème fiscal peut emporter des conséquences importantes dans certaines hypothèses. A. - Principe d’un recours à l’évaluation économique 11. - Dès lors que le praticien est contraint d’évaluer un usufruit viager ou à durée fixe14, et en dehors du calcul des droits d’enregistrement ou de la taxe de publicité foncière, il n’est pas tenu d’appliquer le barème de l’article 669 du CGI. Au contraire, il doit certainement retenir une évaluation économique15. Ainsi la Cour de cassation a-t-elle eu l’occasion de préciser que le barème fiscal de l’usufruit ne s’imposait pas au juge civil16. De même, en présence d’une constitution par cession d’un usufruit à durée fixe portant sur des parts de société civile immobilière (SCI), le Conseil d’État a très clairement écarté le recours au barème fiscal pour évaluer le droit démembré. Selon la Haute Juridiction, l’évaluation de l’usufruit portant sur les titres nécessite d’actualiser les flux nets de trésorerie à percevoir par la société usufruitière, à savoir « le montant des distributions prévisionnelles qui peut être fonction notamment des annuités prévisionnelles de remboursement d'emprunts ou des éventuelles mises en réserves pour le financement d'investissements futurs, lorsqu'elles sont justifiées par la société »17. Dans une autre affaire, le Conseil d’État a retenu une approche économique du prix de cession en recourant néanmoins à plusieurs méthodes au regard du fait que l’usufruit portait sur les titres d’une société d’exploitation18. En outre, la constitution par cession d’un usufruit portant sur des parts sociales ou des actions ne donne lieu qu’à une taxation au droit fixe de 125 € (CGI, art. 680) et non au droit proportionnel, la Cour de cassation se fondant en la matière sur l’absence de qualité d’associé de l’usufruitier19.
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