ŒUVRES D'ART ET NUMÉRIQUE 52 ATTENTION En cas d’opération de donation-cession, le risque pourrait être soit d’avoir une assiette de droits de donation trop élevée sans possibilité de demander une restitution du trop-perçu à l’administration fiscale, soit de ne pas purger suffisamment les plus-values latentes. Il conviendra donc de tenter de viser au plus juste. 19. - Donation-cession et abus de droit. - Cet aléa finalement permet de contrer l’abus de droit. Rappelons que pour échapper à la sanction d’abus de droit, la donation doit être réelle et antérieure à la cession, elle doit participer à une réelle intention libérale et les opérations successives ne doivent pas conduire à une réappropriation du prix de cession par le donateur24. Restera alors le motif principalement fiscal visé par l’article L. 64 A du CGI qui a priori devrait être écarté sauf à démontrer la fictivité de l’opération. À ce sujet, si la brièveté du délai entre la donation et la cession semble indifférente, il conviendra toutefois d’assurer le transfert de propriété entre les mains du donataire avant que ce dernier ne cède les actifs numériques. À cet égard, la blockchain permet un horodatage des opérations. Cette fonction d’opposabilité permet de prouver la chronologie des évènements en rendant incontestable le transfert de propriété. Notons que l’ordonnance du 15 octobre 202425 consacre le principe du transfert de propriété solo consensu26. Ainsi, c’est bien la date d’inscription des actifs numériques au nom du donataire qui vaut transfert de propriété et non la date de remise de la clé privée donnant le contrôle sur les actifs. b) Incertitudes liées au régime fiscal des plus-value de cession d’actifs numériques 20. - Régime d’imposition des plus-values de cession d’actifs numériques. - Depuis 2019, le législateur a institué un régime spécifique d’imposition des cessions d’actifs numériques à titre occasionnel prévu à l’article 150 VH bis du CGI. Cet article prévoit que la plus-value imposable est déterminée par la différence entre d’une part le prix de cession et d’autre part, une quotepart du prix total d’acquisition du portefeuille. Cette quote-part est déterminée en tenant compte du prix de cession par rapport à la valeur globale du portefeuille à la date de la cession. Plus ou moins-value brute = Prix de cession – (Prix total d’acquisition x Prix de cession/Valeur globale du portefeuille). Ainsi, si le contribuable détient plusieurs types de crypto-actifs, le régime actuel de détermination de la plus-value tient compte de l’ensemble du portefeuille de crypto-actif. Une cession partielle risquerait de mettre à mal l’effet de purge de plus-value recherché. Conformément aux dispositions du I de l’article 150 VH bis du CGI, les plus-values imposables sont celles qui proviennent de la cession à titre onéreux d’actifs numériques ou de droits relatifs à ces biens (crypto-actifs ou NFT 24 CE, 28 nov. 2014, n° 359911 : JCP N 2014, n° 50, 1375. – CE, 9 avr. 2014, n° 353822 : JurisData n° 2014-008219 ; RFP 2014, comm. 96. – CAA Lyon, 7 nov. 2013, n° 12LY02321 : JurisData n° 2013033913 ; JCP N 2014, n° 24-25, 705. 25 Renvoi à l’article « Spécificités liées à la transmission des crypto-actifs ». 26 C. mon. fin., art. L. 226-2, en vigueur le 30 déc. 2024. EXEMPLE Monsieur Dupont possède un portefeuille de crypto-actifs détaillé ci-après : Date d’acquisition Prix d’achat Valeur lors de la cession Quote-part prix de cession A 2018 1 000,00 € 3 000,00 € 21,43 % B 2019 5 000,00 € 5 000,00 € 35,71 % C 2020 3 000,00 € 6 000,00 € 42,86 % Total 9 000,00 € 14 000,00 € 100,00 % I/ Cession totale du portefeuille Plus-value fiscale : 14 000 € – (9 000 € x (14 000/14 000)) = 5 000 €. II/ Donation de la ligne B puis cession de A et C Plus-value économique sur la ligne B : 0 €. Plus-value purgée par la donation : 5 000 € – (9 000 € x (5 000/14 000)) = 5 000 – 3 214 € = 1 786,10 €. Plus-value de cession de A et C : Plus-value économique : 5 000 €. Plus-value fiscale : 9 000 € – (9 000 € – 3 214 € x (9 000/9 000)) = 9 000 € – 5 786 € = 3 214 €. II/ Donation des lignes A et C puis cession de B Plus-value économique sur les lignes A et C : 5 000 €. Plus-value purgée par la donation : 9 000 € – (9 000 € x (9 000/14 000)) = 9 000 – 5 786 € = 3 214 €. Plus-value de cession de B : Plus-value économique : 0 €. Plus-value fiscale : 5 000 € – (9 000 € – 5 786 € x (5 000/5 000)) = 5 000 € – 3 214 € = 1 786 €. Cette méthode de calcul a pour effet de limiter l’effacement de la plus-value latente lorsque le portefeuille n’est pas entièrement donné. Pire, lorsque le portefeuille contient des crypto-actifs dont la valeur reste stable, la cession de cet actif sera fiscalisée alors même que la plus-value économique est nulle. 21. - En pratique. - Si le contribuable veut profiter pleinement d’effacement de la plus-value latente, il devra donner l’entièreté de son portefeuille de crypto-actif. Mais encore faut-il qu’il ait la volonté, l’intention libérale de tout transmettre. Ainsi, la donation-cession de crypto-actifs aura parfois un effet atténué en cas de donation partielle du portefeuille. 2° L’apport-cession 22. - Grâce au mécanisme du report d’imposition, l’apport-cession permet au contribuable de réduire voir de gommer la plus-value d’apport. Une fois apportés, les titres seront cédés par la holding pour une valeur proche de celle de l’apport. Cette technique peut-elle s’appliquer aux actifs numériques tant que regard du droit des sociétés (a) qu’au regard de la fiscalité applicable à cette classe d’actifs (b) ?
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