51 ne soient empreints d’aucune artificialité »18. En outre, elle souligne que : « Lorsque c'est le législateur qui a souhaité encourager un schéma par une incitation fiscale, l'article L. 64 A du LPF ne peut en principe s’appliquer, quand bien même ce schéma aurait un but principalement fiscal, à condition qu’il ne soit pas manifestement détourné de son objet. »19. Elle illustre son propos à travers l’exemple des transmissions anticipées de patrimoine, y compris lorsque le donateur se réserve l’usufruit du bien transmis, estimant qu’elles ne sont pas en elles-mêmes concernées par la procédure d’abus de droit prévue à l’article L. 64 A du LPF sous réserve qu’elles ne soient pas fictives. En effet, le législateur a entendu favoriser ce type de transmissions20. Ainsi, sous réserve qu’elle ne soit pas fictive, la donation de crypto-actifs avec réserve d’usufruit devrait donc à l’instar des transmissions anticipées de patrimoine susvisées échapper à la procédure du « mini-abus de droit ». 15. - …En cas de donation de crypto-actifs avec réserve d’usufruit. - C’est justement sur ce caractère fictif que porte l’incertitude. La qualification incertaine des crypto-actifs rend l’intérêt économique d’un usufruit portant sur un tel actif difficile à concevoir. Pour éviter d’encourir ce grief, compte tenu de la spécificité des biens dont il s’agit, on ne peut que conseiller au contribuable en amont d’une telle transmission avec réserve d’usufruit de constituer un dossier permettant de démontrer le caractère non fictif du démembrement de propriété. CONSEIL PRATIQUE D’un point de vue pratique, il pourrait s’agir tout d’abord de matérialiser le « démembrement de propriété » des actifs numériques en encadrant la transmission. Le propriétaire est réputé être celui qui détient les clés publique et privée associées aux actifs numériques. En cas de « démembrement de propriété », la logique voudrait que ce soit l’usufruitier qui conserve les clés d’accès. Mais comment assurer le transfert effectif des actifs numériques lors de l’extinction de l’usufruit ? En organisant la transmission effective du portefeuille lors de l’extinction de l’usufruit, on tentera de démontrer la réalité du « démembrement de propriété ». En outre, tant que l’usufruit perdure, l’usufruitier veillera à documenter l’intérêt économique et financier pour lui d’avoir conservé cet usufruit. Enfin, en cas de quasi-usufruit, pour assurer la réalité de la transmission, l’usufruitier pourrait offrir une garantie au nu-propriétaire pour sécuriser le paiement de la dette de restitution témoignant ainsi de la réalité de l’appauvrissement. Compte tenu des multiples incertitudes entourant la donation d’actifs numériques avec réserve d’usufruit que les professionnels n’ont guère la possibilité de lever à ce jour, prudence est et restera de mise en la matière tant que le législateur ou le juge ne se seront pas positionné. Les professionnels chargés d’une telle transmission devront être particulièrement vigilant à la rédaction de l’acte opérant une telle transmission. 18 BOI-CF-IOR-30-20, 31 janv. 2020, § 1. 19 BOI-CF-IOR-30-20, 31 janv. 2020, § 120. 20 BOI-CF-IOR-30-20, 31 janv. 2020, § 70. – Rép. min. Procaccia n° 09965 : JO Sénat 13 juin 2019, p. 3070. 21 + 135,06 % en un an du cours du Bitcoin au 3 décembre 2024. 22 Ainsi, le projet de loi de finances (non adopté) prévoyait une application de la procédure de taxation d’office en cas d’omission de déclaration de la plus-value de cession aux actifs numériques (Amt n° I-2164 rect.). 23 Renvoi à l’article « Les spécificités liées à la transmission des crypto-actifs ». B. - Les actifs numériques confrontés aux stratégies patrimoniales d’effacement de la plus-value 16. - Face au succès des actifs numériques qui ne cesse de croître21, la question de l’imposition des plus-values latentes est cruciale. Si certains seraient tenter de jouer la carte de l’absence de déclaration des cessions, on ne peut que les déconseiller d’agir ainsi tant la volonté du législateur est de renforcer les contrôles fiscaux portant sur la taxation des plus-values de cession d’actifs numériques22. Dès lors, les plus-values latentes étant très souvent significatives, les stratégies de purge de ces plus-values seraient-elles efficaces en matière de actifs numériques ? Nous envisagerons dans un premier temps l’opération de donation-cession portant sur des actifs numériques (1°) avant d’envisager l’opération d’apport-cession (2°). 1° La donation-cession 17. - La donation d’un élément du patrimoine privé permet de purger la plus-value grevant le bien donné. Sous réserve des procédures d’abus de droit prévues par les articles L. 64 du LPF et L. 64 A du LPF, les opérations de donation-cession peuvent porter sur tout type d’actifs, y compris des actifs numériques. Reste à se demander si la nature des actifs numériques (a) et la fiscalité applicable aux actifs numériques sont bien compatibles avec une telle opération de donation avant cession (b). a) Incertitudes liées à la nature des biens transmis 18. - Volatilité des actifs numériques. - Pour que l’opération de donation-cession soit pertinente fiscalement, encore faut-il que la valeur retenue dans la donation soit proche du prix de cession. Or, la volatilité des actifs numériques et en particulier des crypto-actifs pourrait faire échec à une telle prévision. On le sait, les droits de donation sont assis sur la valeur du bien donné au jour de la donation23. Aucune règle spécifique n’existe en matière d’évaluation des actifs numériques. Les professionnels confrontés à ses problématiques devront donc être particulièrement vigilants quant à la valeur retenue. Concernant les NFTs, cette catégorie de actifs numériques ne dispose pas de cours officiel. Par conséquent, les professionnels devront s’en remettre à la déclaration détaillée et estimative des parties (CGI, art. 666). Concernant les crypto-actifs qui disposent d’une cotation en temps réel, la difficulté se trouvera en l’absence de clôture du cours. À l’inverse des cours boursiers, le cours des crypto-actifs évoluent en permanence et peut subir des variations significatives tant à la hausse qu’à la baisse en un temps très court.
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