ŒUVRES D'ART ET NUMÉRIQUE 50 En définitive, en l’absence de régime clairement défini par le législateur, le caractère protéiforme des actifs numériques rend leur qualification juridique extrêmement complexe ce qui rend la matière particulièrement incertaine. Sur le plan fiscal, la situation n’est guère mieux. 2° Incertitudes fiscales entourant la donation d’actifs numériques avec réserve d’usufruit 10. - Le flou juridique qui entoure les actifs numériques entraine de nombreuses incertitudes fiscales. Ainsi, la qualification juridique des crypto-actifs aura des conséquences sur l’applicabilité du nouvel article 774 bis du CGI (a). Par ailleurs, la difficulté entourant la définition de l’usufruit d’un crypto-actif laisse planer le doute quant au caractère abusif d’une telle transmission (b). a) La donation avec réserve d’usufruit de crypto-actifs et l’article 774 Bis du CGI 11. - Donation de somme d’argent avec réserve d’usufruit. - Depuis l’entrée en vigueur de l’article 774 bis du CGI, issu de la loi de finances pour 202413, la donation de sommes d’argent avec réserve d’usufruit au profit du donateur entraînera, dans la succession de ce dernier, les conséquences fiscales suivantes : • tout d’abord, la dette de restitution ne sera pas déductible de l’actif successoral de l’usufruitier (CGI, art. 774 bis, I) ; • ensuite, par dérogation à l’article 1133 du CGI, la valeur correspondant à la dette de restitution donnera également lieu à la perception des droits de succession dus par le nu-propriétaire et calculés d’après le degré de parenté existant entre ce dernier et l’usufruitier, au moment de la succession ou de la constitution de l’usufruit, si les droits dus sont inférieurs. Néanmoins, les droits éventuellement acquittés lors de la donation de la nue-propriété seront imputés sur les droits de succession, sans toutefois pouvoir donner lieu à restitution (CGI, art. 774 bis, II) ; • enfin, le rappel fiscal prévu à l’article 784 du CGI ne s’appliquera pas sur la valeur des sommes d’argent dont le défunt s’est réservé l’usufruit. Par ces nouvelles dispositions, le législateur a souhaité mettre fin à un schéma d’optimisation fiscale portant sur des donations de sommes d’argent avec réserve d’usufruit au profit du donateur, qui avait été récemment validé, sous certaines conditions, par le Comité de l’abus de droit dans un avis rendu le 11 mai 2023, avis auquel l’Administration s’était rangée14. 12. - Applicabilité de l’article 774 bis aux actifs numériques. - La donation de crypto-actifs avec réserve d’usufruit ne semble pas tomber dans le champ d’application de l’article 774 bis du CGI. Cette position a parfois été contestée en doctrine15, mais aucune voix ne semble suivre cette position depuis la publication des commentaires du BOFIP16. En effet, pour l’applica13 L. fin. n° 2023-1322, 29 déc. 2023, art. 26, de finances pour 2024 : JO 30 déc. 2023. 14 CADF/AC, n° 1/2023, aff. n° 2022-15 et 2022-16. 15 H. Leyrat, Le nouveau régime fiscal de la dette de restitution : DEF 2024, n° Def218k1. 16 F. Fruleux Quasi-usufruit – Quasi-usufruit : comment l’administration fiscale tente de réécrire l’article 774 bis du CGI : JCP N 2024, n° 50, 1236. 17 BOI-ENR-DMTG-10-40-20-20, § 210. bilité de ce nouvel article, le BOFIP renvoie la notion de somme d’argent au sens de l’article 790 G du CGI. Or, l’administration fiscale a précisé depuis de nombreuses années que seuls les dons de somme d’argent pouvaient bénéficier de ce dispositif d’exonération. Tant le législateur que la jurisprudence écartent cette qualification. Par ailleurs, l’administration fiscale elle-même semble refuser d’assimiler les actifs numériques aux sommes d’argent en précisant que « lorsque les droits d’usufruit réservé et de nue-propriété du bien démembré sont, postérieurement à la cession, reportés par subrogation réelle, légale ou conventionnelle, sur un bien autre qu'une somme d’argent (tel qu’un contrat de capitalisation, des valeurs mobilières, des crypto-actifs, un compte courant d’associé, etc.), le report ne crée pas de dette de restitution portant sur une somme d’argent au sens des dispositions de l’article 774 bis du CGI17. » Ainsi donc, une donation de crypto-actifs avec réserve d’usufruit ne tomberait pas dans le champ d’application de l’article 774 bis du CGI. 13. - Cession d’actifs numériques démembrés. - Resterait l’hypothèse de la cession d’un portefeuille de crypto-actifs démembré ou d’un crypto-actif démembré dont le prix de cession serait appréhendé par l’usufruitier au titre d’un quasi-usufruit. Une telle hypothèse tomberait nécessairement sous le champ d’application de l’article 774 bis du CGI lequel prévoit que sont déductibles les dettes de restitution contractées sur le prix de cession d’un bien dont le défunt s’était réservé l’usufruit, sous réserve qu’il soit justifié qu’elles n’ont pas été contractées dans un objectif principalement fiscal. Le quasi-usufruitier devra alors se ménager la preuve que la dette n’a pas été contractée dans un objectif principalement fiscal, cet objectif étant apprécié au regard de la durée de l’usufruit, de l’objectif patrimonial de cette cession et de la latitude laissé à l’usufruitier concernant le sort du prix de vente. Là aussi, le traitement des crypto-actifs ne semblent pas différer d’autres biens plus « classique ». b) Incertitudes liées au « mini-abus de droit » prévu à l’article L. 64 A du LPF 14. - Le « mini-abus de droit ».... - La procédure du « mini-abus de droit » prévue à l’article L. 64 A du LPF est une version simplifiée et allégée de la procédure d’abus de droit fiscal classique définie à l’article L. 64 du LPF. Elle a été introduite par la loi de finances pour 2019 et s’applique aux montages réalisés à partir du 1er janvier 2020. Depuis le 1er janvier 2021, cette nouvelle procédure permet à l’administration fiscale de remettre en cause certains montages réalisés par des contribuables lorsqu’ils ont pour motif principal d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que ces derniers auraient supportés si ces actes n’avaient pas été effectués. Dans ses commentaires, l’administration fiscale précise que : « cette disposition, pas plus que l’abus de droit visé à l’article L. 64 du LPF, n’a pour objet d’interdire au contribuable de choisir le cadre juridique le plus favorable du point de vue fiscal pourvu que ce choix ou les conditions le permettant
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