ŒUVRES D'ART ET NUMÉRIQUE 46 Ce régime permet de déduire du résultat de l’exercice d’acquisition et des 4 années suivantes, par fractions égales, une somme égale au prix d’acquisition d’une œuvre originale d’artiste vivant et inscrite à un compte d’actif immobilisé, dans la limite du plafond annuel de versements éligibles au régime du mécénat d’entreprise13. Pour bénéficier de cette déduction, l’œuvre doit être exposée dans un lieu accessible au public ou aux salariés (à l’exception de leurs bureaux) pendant l’exercice d’acquisition et les 4 années suivantes14. 10. - Toutefois, l’application de ce régime aux œuvres d’art sous format numérique apparaît délicate, si ce n’est impossible, compte tenu des caractéristiques intrinsèques de ces œuvres15. En particulier, s’agissant du critère de l’œuvre originale, les œuvres concernées sont les œuvres d’art listées à l’article 98 II de l’annexe III du CGI, texte qui n’a pas été modifié depuis 1995 et qui retient une conception traditionnelle de l’œuvre d’art entendue comme un bien matériel. Cette liste, qui doit faire l’objet d’une interprétation stricte16 17 vise essentiellement les œuvres d’art effectuées de la main de l’artiste : tableaux, peintures et dessins exécutées à la main par l’artiste, gravures, estampes et lithographies originales produites en excluant tout procédé mécanique ou photomécanique18, etc. Or, les œuvres d’art sous format numérique sont généralement réalisées par des outils et techniques de nature informatique, excluant ainsi toute intervention manuelle directe de l’artiste, ce qui signifie que ce critère ne saurait être rempli s’agissant d’une œuvre d’art numérique. Le respect des autres critères de ce texte apparaît tout autant délicat. D’une part, les œuvres d’art numérique reposent sur des protocoles décentralisés qui sont généralement des systèmes anonymes ou pseudonymes, rendant de facto difficile l’identification de l’artiste, et donc le respect de la condition de production de l’œuvre par un artiste vivant. D’autre part, l’œuvre sous format numérique est par nature susceptible d’être exposée à de multiples endroits, interrogeant ainsi la manière dont la condition d’exposition dans un lieu accessible au public doit être interprétée en cas d’expositions multiples. B. - La déduction des provisions pour dépréciation d’œuvres d’art numérique 11. - En ce qui concerne les œuvres d’art numérique qui constituent des immobilisations incorporelles, la déduction des provisions pour dépréciation devrait suivre les conditions de forme et de fond prévues par le droit commun pour déduire des provisions. 13 Ibid. 14 Ibid. 15 Sur ce point, V. not. Dr. fisc. 2025, n° 29, étude 257, T. Guillebon, J. Lorho, C. Tréhin. 16 BOI-TVA-SECT-90-10, 20 mars 2024, § 130, auquel le BOI-BIC-CHG-70-10, 24 mai 2023, § 20 renvoie. 17 CE, 21 oct. 2013, n° 358183 : Dr. fisc. 2014, n° 3, comm. 80. 18 BOI-TVA-SECT-90-10, 20 mars 2024, § 150. 19 Ibid. 20 BOI-BIC-PROV-40-10-10, 8 juin 2022, § 200. 21 V. par ex. Opensea.io. 22 CE, 8e et 7e ss-sect., 28 sept. 1988, n° 60805 : Lebon T., sur ce point ; Dr. fisc. 1989, n° 7, comm. 240 ; RJF 11/88, n° 1254. S’agissant des conditions formelles, les provisions pour dépréciation d’œuvres d’art numérique doivent être effectivement constatées dans les écritures de l’exercice pour être admises en déduction des résultats imposables (CGI, art. 39, 1-5°, al. 1er). Elles doivent aussi figurer sur le tableau des provisions (CGI, ann. III, art. 38). S’agissant des conditions substantielles, les provisions pour dépréciation d’œuvres d’art numérique ne devraient être admises en déduction des résultats imposables que si elles sont destinées à faire face à une perte ou à une charge déductible pour l’assiette de l’impôt (ce qui devrait être le cas d’une moins-value de cession d’une œuvre d’art numérique), qui doit être probable et nettement précisée, ainsi que résulter d’événements survenus pendant l’exercice ou en cours à la clôture19. En outre, une condition substantielle additionnelle devrait s’appliquer à la déduction des provisions pour dépréciation sur les œuvres d’art numérique, par analogie avec les règles applicables aux œuvres d’art dans un format traditionnel. En effet, lorsque le coût d’acquisition d’une œuvre d’art est supérieur à 7 600 €, la provision pour dépréciation doit être constatée par un expert agréé près les tribunaux pour être admise en déduction des résultats imposables (CGI, art. 39, 1, 5°, al. 2). Selon l’administration fiscale, cette règle s’applique aux provisions pour dépréciation d’œuvres d’art originales exécutées par l’artiste20. Contrairement au dispositif de déduction des dépenses d’acquisition d’œuvres d’art immobilisées, la définition des œuvres d’art concernées par le dispositif de limitation de la déduction des provisions apparaît ainsi suffisamment large pour inclure les œuvres d’art sous format numérique, pour autant qu’elles aient été exécutées par l’artiste. En pratique, le recours à un expert pourrait toutefois apparaître disproportionné puisque des plateformes proposent un marché en temps réel pour l’échange d’œuvres d’art numérique21, ce qui pourrait être de nature à fournir un référentiel objectif pour déterminer l’éventuelle perte de valeur d’une telle œuvre. 12. - En ce qui concerne les œuvres d’art numérique qui constituent des stocks, la possibilité de déduire une dépréciation passée en comptabilité apparaît discutable par analogie avec les principes applicables pour les œuvres d’art physique en stock. En effet, dans une décision de 1988, le Conseil d’État a été saisi de la question de la déduction des provisions constituées par un galeriste à raison de peintures qu’il détenait en stock depuis plusieurs années et pour lesquelles il n’avait pas encore trouvé d’acheteur22. Il a alors estimé que cette circonstance ne constituait pas un événement en cours rendant probable une perte
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