45 En effet, ce règlement s’applique aux jetons, c’est-à-dire à « tout bien incorporel représentant, sous forme numérique, un ou plusieurs droits, pouvant être émis, inscrits, conservés ou transférés au moyen d'un dispositif d'enregistrement électronique partagé permettant d'identifier, directement ou indirectement, le propriétaire dudit bien » (reprenant ainsi la définition de jetons qui figurait à l’article L. 552-2 du Code monétaire et financier dans sa version antérieure à l’ordonnance n° 2024-9365). Or, si les œuvres d’art numérique constituent des biens incorporels représentés par une inscription dans un dispositif d’enregistrement électronique partagé (protocoles décentralisés de type blockchain), elles ne donnent en général pas droit à un bien ou un service, et ne devraient donc pas répondre à la définition de jetons dans la plupart des cas. C’est donc plus probablement vers les catégories comptables et fiscales traditionnelles qu’il convient de se tourner pour déterminer comment doivent être qualifiées, au bilan d’une entreprise, les œuvres d’art numérique acquises. 5. - Selon nous, une œuvre d’art numérique qui serait acquise par une entreprise devrait généralement avoir pour contrepartie la reconnaissance d’un actif, soit sous la forme d’une immobilisation incorporelle, soit d’un élément de stock, et non la comptabilisation d’une charge. Pour mémoire, constitue un actif au plan comptable tout élément identifiable du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l’entreprise, c’està-dire un élément générant une ressource que l’entreprise contrôle du fait d’évènements passés et dont elle attend des avantages économiques futurs6. Or, dans le cas d’une œuvre d’art numérique, ces critères devraient généralement être remplis : parce qu’elle a été acquise et est, plus généralement, transférable, l’œuvre d’art numérique devrait être identifiable et son coût devrait pouvoir être évalué avec fiabilité. Pouvant être revendue avec une plus-value, elle est également porteuse d’avantages économiques futurs. Possédée par l’entreprise au moyen des clés privées du portefeuille sur lequel elle est stockée, l’œuvre d’art numérique est enfin bien contrôlée par l’entreprise. 6. - En tant qu’actif, l’œuvre d’art numérique pourrait être comptabilisée soit en tant qu’immobilisation incorporelle, soit en tant que stock. Pour mémoire, constituent comptablement des immobilisations incorporelles les actifs non monétaires sans substance physique qui sont destinés à servir de façon durable à l’activité de l’entreprise7. À l’inverse, constituent des stocks les actifs ayant vocation à être vendus dans le cours normal de l’activité de l’entreprise8. 5 Ord. n° 2024-936, 15 oct. 2024, relative aux marchés de crypto-actifs : JO 17 oct. 2024. 6 PCG, art. 211-1. 7 Mémento Comptable 2025, Éd. Francis Lefebvre, n° 30105. 8 PCG, art. 211-7. 9 Mémento Comptable 2025, Éd. Francis Lefebvre, n° 27585. 10 BOI-BIC-CHG-20-10-20, 2 mars 2016, § 175. 11 PCG, art. 211-7. 12 Mémento Comptable 2025, Éd. Francis Lefebvre, n° 20720. En règle générale, une œuvre d’art numérique devrait pouvoir être qualifiée d’immobilisation incorporelle si elle est acquise par l’entreprise à des fins d’investissement et/ou en dehors de son activité. Cette conclusion est d’ailleurs conforme avec la position comptable en matière d’œuvre d’art sous format traditionnel, qui sont portées à l’actif dans la catégorie des immobilisations corporelles9. En l’absence de définition fiscale propre des immobilisations incorporelles10, la qualification comptable des œuvres d’art numérique en tant qu’immobilisations incorporelles devrait aussi être retenue au plan fiscal (CGI, ann. III, art. 38 quater). En revanche, l’acquisition d’une œuvre d’art numérique devrait être comptabilisée en tant qu’achat de stock dès que l’achat et la revente d’œuvres d’art numérique s’inscrivent dans le cours normal de l’activité de l’entreprise11. Une nouvelle fois, cette qualification comptable devrait aussi être retenue au plan fiscal dans de telles circonstances et en règle générale (CGI, ann. III, art. 38 ter). 7. - Enfin, mention peut être faite des œuvres d’art numérique directement produites par l’entreprise. Le plus souvent, de telles œuvres seront produites en vue d’être cédées à des tiers (dans le cadre, par exemple, d’une collection de jetons non fongibles) ou bien d’être données gratuitement à des clients dans un objectif commercial (par exemple, dans le cadre d’actions de fidélisation). En ce cas, ces œuvres devraient recevoir la qualification de stocks et être inscrites à l’actif de l’entreprise pour une valeur égale à leur coût de production, tant en comptabilité12 qu’en fiscalité (CGI, ann. III, art. 38 nonies). 2. La détention d’une œuvre d’art numérique par une entreprise soumise à l’impôt sur les sociétés 8. - Dans le cadre de la détention d’une œuvre d’art numérique, le bénéfice du régime de déduction sur 5 ans des dépenses d’acquisition d’œuvres d’art semble impossible (A). En revanche, la spécificité des œuvres d’art numérique justifie des précisions sur le régime de déduction des provisions pour dépréciation (B). A. - L’impossibilité de déduire sur 5 ans les dépenses d’acquisition d’œuvres d’art numérique 9. - Par analogie avec l’acquisition d’œuvres d’art sous format traditionnel, les entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés pourraient vouloir revendiquer le bénéfice du régime de la déduction des dépenses d’acquisition d’œuvres originales d’artistes vivants, lorsque celles-ci sont inscrites à l’actif immobilisé (CGI, art. 238 bis AB).
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