43 numériques à certaines formes d’expression nommées telles que les collages, les dessins ou encore les photographies162. D’autre part, les créations doivent avoir une finalité exclusivement artistique163, comme en témoigne l’exclusion des œuvres des arts appliqués : dessins industriels et commerciaux, productions artisanales… Cette prise en compte de la destination de l’œuvre soulève une difficulté particulière pour les NFT artistiques ou de collection qui présentent une fonction utilitaire, comme celle de pouvoir être affichés sur le profil de l’utilisateur d’un réseau social ou dans le cadre d’un monde virtuel. 54. - L’art numérique face aux qualités requises des supports de l’œuvre d’art. - D’autres critères de l’œuvre d’art en droit fiscal sont des qualités requises des supports de l’œuvre. À l’exception des photographies, qui sont admises « tous formats et supports confondus » (CGI, art. 98 A, II, 7°, ann. III), les catégories et formes d’expression d’œuvres d’art énumérées par l’article 98 A, II, reposent toutes sur un support corporel, ce qui tend à exclure les créations sur support numérique. Cette exigence fait obstacle à l’admission des NFT artistiques, dont le support consiste dans le fichier associé au jeton. Par ailleurs, il doit s’agir de supports originaux ou authentiques, ce qui signifie qu’il doit être possible d’attester, de par leurs qualités intrinsèques, que les supports ont bien été réalisés par l’artiste164. Or, à l’exception des photographies165, la définition fiscale adopte une conception restrictive de l’authenticité fondée sur le critère de la main de l’auteur, en exigeant que les œuvres d’art soient « entièrement exécutées à la main par l’artiste » (CGI, art. 98 A, II, ann. III). En s’attachant exclusivement à la conception classique de la main de l’artiste, la définition fiscale de l’œuvre d’art présente l’inconvénient de laisser à la marge les créations de l’art numérique, qui ne sont pas des réalisations purement manuelles, mais « médiatisées » dans le sens où celles-ci sont réalisées par l’artiste-auteur au moyen d’outils informatiques et numériques qui lui servent d’assistants à la création166. Cette exclusion se comprend d’autant moins que, dans le cas des NFT artistiques, la technique de la frappe de jetons sur la blockchain permet de garantir l’origine et l’authenticité des fichiers associés aux NFT grâce à une signature cryptographique. Enfin, comme pour le droit de suite, la définition fiscale de l’œuvre d’art pose une exigence de rareté des supports en circulation, ce qui implique, selon les catégories d’œuvres d’art, que celles-ci soient réalisées en un unique exemplaire ou en quantité limitée167. Sur ce point, l’exigence de rareté des supports n’est pas en elle-même un obstacle pour les NFT artistiques, puisque la frappe des jetons permet justement de créer de la rareté dans l’univers numérique 162 Néanmoins, cela ne fait que déplacer la difficulté dans la mesure où les œuvres d’art numérique ne satisfont pas aux autres critères, qu’ils concernent la création de forme ou le support de l’œuvre. 163 V. en ce sens, V. Chambaud, Art & fiscalité…, préc., p. 53-54. 164 V. not. G. Cornu (dir.), Vocabulaire juridique : PUF, coll. Quadrige, 15e éd., 2024, V° Authenticité. 165 CGI, art. 98 A, II, 7°, ann. III, qui mentionne les « photographies prises par l’artiste, tirées par lui ou sous son contrôle » (nous soulignons). 166 V. en ce sens, V. Chambaud, Art & fiscalité…, préc., p. 48 et s. 167 L’article 98 A, II de l’annexe III au CGI distingue les œuvres à exemplaire unique (tableaux, dessins, …), et les œuvres à exemplaires multiples ; dans ce dernier cas, le nombre de tirage est soit fixé par la loi, soit par les usages. 168 Faut-il apprécier le nombre d’exemplaires au regard du nombre de jetons en circulation ? Ou au regard du nombre de fichiers associés aux jetons ? 169 V. en ce sens, V. Varnerot, La notion d’œuvre d’art en droit fiscal, art. préc., n° 10 et s. – N. Binctin, Authenticité et originalité, art. préc., spéc. p. 86. – C’est ce qui avait conduit la commission fiscalité de l’Institut Art & Droit à proposer une modernisation de l’article 98 A, II de l’annexe III au CGI : F. Perrotin, Œuvre d’art et fiscalité : vers une nouvelle classification ? : LPA 28 déc. 2016, n° 259, p. 3 et s. 170 BOI-BNC-SECT-20-30, 8 oct. 2012, § 50, qui vise également « les biens mobiliers constitutifs de l’installation dans laquelle elles s’intègrent lorsque l’ensemble constitue une œuvre unique et indivisible ». 171 Comp. avec le droit de suite : CPI, art. R. 122-3. du tout reproductible, l’artiste numérique ayant la possibilité de déterminer, dans le « smart contract » du NFT, le nombre et les caractéristiques des jetons produits. Cependant, des difficultés surviennent lorsqu’il s’agit d’apprécier le nombre d’exemplaires168 ou de vérifier le contrôle du tirage par l’artiste numérique, puisqu’il est possible que la frappe des jetons soit réalisée par d’autres personnes que l’artiste. 55. - Extension du bénéfice de l’abattement à d’autres genres et formes d’expression d’œuvres d’art. - L’examen des critères de la notion fiscale d’œuvre d’art témoigne d’une conception désuète de la création graphique et plastique, en décalage avec les formes d’expression artistique contemporaine, en particulier l’art numérique169. Face à ces limites, la doctrine administrative a élargi le bénéfice de l’abattement des jeunes artistes à d’autres catégories de créations. Ainsi, dans le cadre spécifique de cette mesure, elle reconnaît également le statut fiscal d’œuvre d’art aux créations d’œuvres audiovisuelles sur support analogique ou numérique, sous réserve qu’elles soient limitées à douze exemplaires et qu’elles soient signées et numérotées par l’artiste ou, à défaut, accompagnées d’un certificat d’authenticité170. Bien que l’on puisse regretter que seules les œuvres audiovisuelles soient concernées171 et que la limitation à douze exemplaires soit inadaptée aux usages des NFT artistiques, cette reconnaissance n’en représente pas moins une opportunité pour les artistes numériques, qui pourraient être tentés de s’en saisir pour bénéficier de l’abattement fiscal. Pour continuer sur cette lancée, il serait souhaitable de reconnaître l’art numérique comme un genre ou une forme d’expression de la création graphique et plastique éligible à l’abattement. Cette mesure aurait l’avantage de permettre au droit fiscal de mieux intégrer l’évolution des pratiques artistiques contemporaines.
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