ŒUVRES D'ART ET NUMÉRIQUE 38 À l’inverse, si les œuvres de l’esprit créées par l’artiste numérique n’occupent qu’une place accessoire dans son stock de productions ou le chiffre d’affaires de son activité, ce dernier s’expose davantage à la commercialité. Certes, l’apport intellectuel de l’artiste numérique pourrait éventuellement se reporter sur les moyens qu’il déploie dans le cadre de son activité, ce qui peut être le cas lorsqu’il conçoit et développe lui-même ses propres outils informatiques (systèmes d’IA, « smart contracts »)107. Dans le cas contraire, le fisc pourrait être tenté d’imposer ses revenus dans la catégorie des BIC au motif que ceux-ci ne procèdent pas, à titre principal, de la participation personnelle de l’artiste à une activité de création mais résultent, pour une part significative, de l’exploitation des moyens informatiques et numériques fournis par des tiers108, qu’il s’agisse d’IA génératives, ou encore des interfaces, protocoles et « smart contracts » mis à disposition par les places de marché de NFT pour frapper et vendre des jetons. Ce raisonnement pourrait également trouver à s’appliquer dans le cas où l’artiste numérique tire profit, à titre principal, de la vente sur le marché primaire et secondaire de NFT frappés à partir d’une œuvre tombée dans le domaine public, contrefaisante ou orpheline, puisque cela revient à spéculer sur le travail intellectuel d’autrui. 34. - Les qualifications du droit fiscal, interprétées à la lumière des concepts du droit d’auteur, ont permis de rattacher les revenus des artistes numériques à deux catégories de BNC : à titre principal, celle des produits de droits d’auteur, applicable aux revenus provenant de l’exercice des droits d’auteur sur les œuvres de l’esprit créées par l’artiste ; à titre résiduel, celle des BNC innommés, regroupant les gains perçus par les artistes numériques qui ne relèvent ni des produits de droits d’auteur, ni des BIC. Cette distinction interne entre catégories de BNC n’est pas sans conséquence, puisque seuls les produits de droits d’auteur peuvent prétendre aux régimes fiscaux réservés aux artistes et auteurs. Aussi l’exercice de qualification doit-il désormais laisser place à la détermination du régime d’imposition des revenus de l’artiste numérique. 2. Le régime d’imposition des revenus de l’artiste numérique 35. - Régime d’imposition de droit commun des BNC. - La qualification des revenus perçus par l’artiste numérique permet de déterminer le régime d’imposition, c’est-à-dire le mode de calcul de son bénéfice imposable à l’IR. S’agissant de revenus non commerciaux, le bénéfice imposable de l’artiste numérique doit, en principe, être déterminé conformément aux règles d’imposition de droit commun des BNC. Le bénéfice est ainsi imposé soit selon le régime réel de la déclaration contrôlée, soit selon le régime au forfait du déclaratif spécial (micro-BNC)109. 107 Le logiciel étant énuméré parmi les genres d’œuvres protégées (CPI, art. L. 112-2, 13°), le développement de logiciels originaux caractérise bien la création d’œuvres de l’esprit. 108 V. en ce sens, CE, 8e et 3e ss-sect., 26 mai 2004, n° 243121, Sté Specinov : Dr. fisc. 2005, n° 6, comm. 176 ; JurisData n° 2004-080555. 109 L’artiste numérique est soumis de plein droit au régime réel de la déclaration contrôlée lorsque le montant HT de ses recettes annuelles dépasse 77 700 €. Dans le cas où ses recettes n’excèdent pas ce montant, le régime micro-BNC s’applique de plein droit, sauf option pour le régime de la déclaration contrôlée (CGI, art. 96 et 102 ter). 110 V. en ce sens, V. Chambaud, Art & fiscalité : droit fiscal de l’art, Paris : Ars vivens, 16e éd., 2024, p. 64. 111 Ibid., p. 55 et s. 112 JCl. Fiscal, fasc. 3514, par F. Durand, § 1. 113 BOI-BNC-SECT-20-10-10, 12 sept. 2012, § 20. 114 BOI-BNC-SECT-20-10-10, 12 sept. 2012, § 20. – Par conséquent, les auteurs soumis à un contrôle bénéficient des garanties attachées à la procédure d’imposition des BNC. Par ailleurs, les produits de droits d’auteur donnent lieu au paiement d’un acompte pour l’application du prélèvement à la source (CGI, art. 204 C), peu importe qu’ils soient imposés selon les règles des traitements et salaires ou des BNC (BOI-IR-PAS-10-10-20, 6 juill. 2023, § 60). 115 BOI-BNC-SECT-20-10-20, 15 juill. 2013, § 300. 36. - Statut fiscal de l’artiste. - Le régime d’imposition de droit commun des BNC fait toutefois l’objet d’aménagements lorsqu’il s’applique aux produits de droits d’auteur perçus par les artistes110. Ces règles spéciales, qui participent du statut fiscal de l’artiste111, visent à prendre en compte les particularités des droits d’auteur et de l’activité artistique afin d’adapter les modalités d’imposition, d’atténuer les effets de la progressivité de l’impôt et de soutenir la création. Ainsi, parmi les différents revenus perçus par l’artiste numérique, il convient d’isoler les produits de droits d’auteur pour déterminer, d’une part, si ceux-ci sont éligibles au régime spécial d’imposition des droits d’auteur déclarés (A) puis, d’autre part, si les revenus de l’art numérique ouvrent droit aux dispositifs fiscaux de faveur au bénéfice des auteurs et artistes (B). A. - L’applicabilité du régime spécial des droits d’auteur 37. - Une première particularité tient au fait que les produits de droits d’auteur sont le plus souvent déclarés par des tiers, tels qu’une maison d’édition ou un organisme de gestion collective. Pour cette raison, « il est apparu équitable de leur appliquer un régime semblable à celui prévu pour les traitements et salaires »112. D’où la création d’un régime spécial d’imposition des droits d’auteur ayant « pour objet de rapprocher les modalités d’imposition des revenus non salariaux (lorsque leur montant est connu avec certitude) de celles appliquées aux revenus salariaux »113. Selon l’article 93, 1 quater du CGI, les produits de droits d’auteur perçus par les auteurs d’œuvres de l’esprit sont soumis à l’IR selon les règles prévues en matière de traitements et salaires lorsqu’ils sont intégralement déclarés par des tiers. Ce régime spécial ne prive pas les droits d’auteur de leur caractère de revenus non commerciaux114, mais a seulement pour effet d’aligner leur traitement fiscal sur celui des traitements et salaires. Concrètement, il permet notamment à l’auteur de déduire ses frais professionnels dans les mêmes conditions que les salariés, soit en pratiquant la déduction forfaitaire de 10 %, soit sur option pour leur montant réel et justifié (CGI, art. 83, 3°). Précisons toutefois que le régime spécial ne s’applique qu’aux produits visés expressément à l’article 93, 1 quater du CGI. Il s’ensuit que les revenus perçus par les auteurs d’œuvres de l’esprit ne relevant pas du régime spécial doivent être imposés dans les conditions de droit commun des BNC115. Il convient donc de vérifier si les produits de droits d’auteur perçus par l’artiste numérique sont éligibles au régime spécial d’imposition. Si les conditions tenant au champ d’application (1°) ne posent pas de difficultés particulières, en revanche, celles relatives à la déclaration des droits (2°) se heurtent à la désintermédiation du marché de l’art numérique. 1° Les conditions tenant au champ d’application 38. - Le régime spécial d’imposition s’applique aux « produits de droits d’auteur perçus par les auteurs des œuvres de l’esprit mentionnées à l’article L. 112-2 du
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