37 té, considérés comme des BIC ou des BNC suivant la nature de l’activité dans le cadre de laquelle l’œuvre est exploitée98. Sur le marché de l’art numérique, cette situation se rencontre avec les sociétés éditrices dont l’objet est de commercialiser des NFT artistiques ou de collection associés à des œuvres créées par des artistes salariés ou indépendants. Une telle dissociation des qualités d’auteur et d’exploitant des œuvres sous NFT impose de ventiler selon les bénéficiaires des revenus pour déterminer leur traitement fiscal : • comme on l’a vu99, les produits de cession de droits éventuellement perçus par l’artiste numérique en sa qualité d’auteur sont, pour lui, imposés dans la catégorie des BNC comme des produits de droits d’auteur ; • en revanche, les revenus d’exploitation réalisés par la société dans le cadre de son activité de production et de commercialisation de NFT artistiques ou de collection doivent être imposés, selon le statut fiscal de la société, soit à l’IS, soit à l’IR dans la catégorie des BIC du fait du caractère spéculatif de l’activité100. B. - Le rattachement aux revenus non commerciaux innommés 31. - Revenus exclus des produits de droits d’auteur. - Bien qu’une part non négligeable des revenus des artistes numériques relèvent des produits de droits d’auteur, cette catégorie ne permet pas d’appréhender la totalité de leurs gains. En effet, cette qualification doit être écartée lorsque les créations numériques dont l’artiste perçoit les fruits ne sont pas constitutives d’œuvres de l’esprit, faute de créativité ou d’originalité. Il en va de même lorsque les revenus ne proviennent pas de l’exploitation de l’œuvre au titre des droits patrimoniaux101. Enfin, les gains perçus par l’artiste numérique sur des œuvres de l’esprit dont il n’est pas l’auteur ne peuvent être considérés comme des produits de droits d’auteur. 32. - Catégorie des revenus non commerciaux innommés. - Exclus des catégories de revenus nommés, ces gains à la marge des produits de droits d’auteur peuvent toutefois se rattacher aux BNC comme des revenus provenant de « toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus » (CGI, art. 92, 1). Grâce à cette catégorie résiduelle, le fisc peut taxer des revenus innommés, parfois accidentels ou occasionnels, sous réserve que ceux-ci proviennent d’une activité personnelle et que cette source de profits soit susceptible de renouvellement102. Tel est le cas des gains innommés perçus par l’artiste numérique : même lorsque la part créative de son activité fait défaut, ce dernier continue d’accomplir personnellement des actes de production, de vente ou encore des arbitrages sur le marché de l’art numérique, qui sont susceptibles 98 BOI-BNC-CHAMP-10-10-20-20, 12 sept. 2012, § 90. 99 V. n° 25. 100 V. not Dr. fisc. 2025, n° 29, étude 259, A. Soumagne. 101 Citons, not., les frais de protocole distribués par une place de marché, ainsi que les rémunérations perçues par l’artiste numérique pour sa contribution à une œuvre collective. 102 BOI-BNC-CHAMP-10-10-20-40, 28 juin 2023, § 690. 103 CE, 10e et 9e ch., 21 juin 2018, n° 412124 : Dr. fisc. 2019, n° 22, comm. 281, concl. E. Crepey. 104 V. par ex. : CE, 5 nov. 1980, n° 13222 : Dr. fisc. 1981, n° 9, comm. 431 (proxénétisme). – CE, 29 nov. 1982, n° 28305 : Dr. fisc. 1983, n° 11, comm. 492 ; RJF 1/83, n° 53. – Et CE, 16 févr. 1983, n° 30267 : RJF 4/83, n° 507 (détournements de fonds). 105 Rappr. avec l’activité de minage de crypto-monnaies : T. Guillebon, thèse préc., n° 893-894. – JCl. Fiscal, fasc. 4440, par T. Guillebon, § 8. – Pour autant, la jurisprudence (CE, 8e et 3e ch., 26 avr. 2018, n° 417809, Rycke : Dr. fisc. 2018, n° 24, comm. 298, concl. R. Victor, note M. Collet) et la doctrine administrative (BOI-BNC-CHAMP-10-10-20-40, 28 juin 2023, § 1080) se prononcent pour un rattachement des gains du minage aux BNC. 106 BOI-BNC-CHAMP-10-20, 6 juill. 2016, § 70. de lui procurer une source de revenus réguliers. Par ailleurs, même si l’artiste numérique s’expose aux aléas du marché de l’art numérique, les gains qu’il perçoit ne sont pas dus au hasard mais sont imputables à l’activité qu’il déploie sur le marché103. Enfin, le caractère licite ou illicite des revenus importe peu104, ce qui permet d’attraire dans les BNC les profits perçus par l’artiste numérique en contrefaçon des droits d’un tiers ; ainsi, par exemple, des revenus provenant de la frappe et de la vente de NFT associés à une œuvre contrefaisante, ou encore de NFT réalisés sans l’autorisation du titulaire des droits. 33. - Limites avec la catégorie des BIC. - Toutefois, compte tenu de sa fonction résiduelle, la qualification de BNC innommés ne s’applique qu’à la condition que les gains ne se rattachent pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus (CGI, art. 92, 1). Or, les gains perçus par l’artiste numérique ne pourraient-ils pas relever des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) lorsque l’apport intellectuel déployé par l’artiste dans le cadre de son activité n’est qu’accessoire ? Pour cela, il faut que l’artiste numérique se livre à des actes de commerce par nature à titre de profession habituelle (CGI, art. 34). À cet égard, le rattachement au négoce est d’emblée exclu. En effet, bien que l’artiste numérique procède à des ventes de NFT, celles-ci ne sont pas précédées d’achats mais d’actes de production des jetons et des exemplaires numériques, ce qui exclut la qualification d’achat pour revendre (C. com., art. L. 110-1, 1°). En revanche, le rattachement à l’entreprise de manufacture (C. com., art. L. 110-1, 5°) est envisageable, soit parce que l’on voit dans la frappe de jetons une transformation des créations numériques en NFT, soit parce que cette activité implique de spéculer sur le travail d’autrui et les éléments d’exploitation105. C’est d’ailleurs ce critère tiré de la spéculation qui est privilégié en droit fiscal lorsqu’il s’agit de délimiter les activités commerciales, relevant des BIC, et non-commerciales, relevant des BNC. Ainsi, même lorsqu’une activité présente en principe un caractère civil, celle-ci peut relever des BIC lorsque l’importance des capitaux investis, de la main-d’œuvre employée et des moyens matériels utilisés est telle que l’activité exercée procède plus de la spéculation sur ces différents éléments que de l’exercice d’un art, d’une science ou d’une activité intellectuelle106. En application de ce critère, la qualification des revenus de l’artiste numérique doit donc être guidée par une comparaison de la part d’apport intellectuel déployé par l’artiste, et de la part des moyens informatiques et numériques mis en œuvre dans l’exercice de son activité. Lorsque l’activité de l’artiste numérique a pour résultat la création et l’exploitation d’œuvres de l’esprit dont il est l’auteur, les moyens matériels sont au service de l’activité intellectuelle exercée par l’artiste, laquelle est prépondérante. Dans ce cas, la création intellectuelle chasse la commercialité.
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