29 venue pour clarifier les règles applicables aux revenus de l’artiste numérique réalisés au moyen de NFT artistiques, alors qu’elle a, dans la continuité des travaux du Comité TVA6, précisé par rescrit la qualification des opérations réalisées à l’aide de NFT au regard de la TVA7. À défaut de cadre spécifique, il convient donc de rattacher les revenus de l’artiste numérique aux catégories et régimes fiscaux existants, entreprise qui se heurte à la nature bicéphale des NFT artistiques. En effet, il s’agit d’un produit complexe qui combine un élément substantiel – l’œuvre d’art numérique – et un élément formel – le jeton inscrit en blockchain8. Si l’on considère que la substance de l’actif doit l’emporter sur sa forme – « substance over form », les revenus de l’artiste numérique s’éloignent de la fiscalité des actifs numériques pour se rapprocher de la fiscalité de l’art et du droit d’auteur, ce qui se manifeste tant dans leur qualification (1) que dans leur régime d’imposition (2). 1. La qualification des revenus de l’artiste numérique 3. - Attraction des BNC. - Dans l’exercice de son activité, l’artiste numérique est susceptible de percevoir une diversité de revenus imposables : gains tirés de la vente de NFT artistiques sur le marché primaire, redevances perçues à l’occasion de reventes sur le marché secondaire, ou encore rémunération de cession de droits sur les œuvres qu’il crée. Malgré leur diversité, les revenus de l’artiste numérique se prêtent à la qualification globale de bénéfices non commerciaux (BNC). La force d’attraction des BNC s’explique par les fonctions assignées à cette catégorie de revenus. Elle permet tout d’abord d’imposer les revenus non commerciaux nommés, incluant aussi bien ceux des professions libérales et assimilées que les autres revenus qualifiés par la loi de BNC9. Or, parmi ceux-ci figurent notamment « les produits de droits d'auteurs » (CGI, art. 92, 2, 2°). Cette qualification doit ainsi être envisagée lorsque les revenus perçus par l’artiste numérique se rattachent à l’exploitation d’œuvres de l’esprit. Dans le cas contraire, la catégorie des BNC doit encore être mobilisée, mais cette fois-ci dans sa fonction de catégorie résiduelle ou « balai »10, celle-ci ayant vocation à appréhender les revenus provenant de « toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus » (CGI, art. 92, 1). Aussi les revenus de l’artiste numérique peuvent-ils être rattachés aux BNC, soit au titre de revenus non commerciaux par la loi (A), soit au titre de revenus non commerciaux innommés (B). 6 Régime TVA des NFTs : quels enseignements tirer de la dernière publication du Comité TVA ? – État des lieux de la réglementation TVA applicable en matière d’émission et de vente de NFTs : Dr. fisc. 2023, n° 25, étude 220, G. Person et T. Le Boucher. 7 BOI-RES-TVA-000140, 14 févr. 2024. 8 V. T. Guillebon, J. Lorho et C. Tréhin, La complexe notion d’œuvre d’art en droit fiscal à l’épreuve du numérique : Dr. fisc. 2025, n° 29, étude 257, spéc. n° 6. 9 Sur cette présentation, V. J. Lamarque, O. Négrin et L. Ayrault, Droit fiscal général : LexisNexis, coll. Manuel, 4e éd., 2016, n° 1478 et s. 10 J. Lamarque, O. Négrin et L. Ayrault, Droit fiscal général, préc., n° 1478 et 1483. 11 Le droit fiscal étant un droit de superposition, celui-ci renvoie aux qualifications juridiques du droit privé lorsque le législateur n’a pas prévu de solution contraire : V. M. Cozian, F. Deboissy et M. Chadefaux, Précis de fiscalité des entreprises : LexisNexis, coll. Précis fiscal, 48e éd., 2024, n° 45. 12 V. en ce sens, V. Varnerot, La notion d’œuvre d’art en droit fiscal : Dr. fisc. 2022, n° 51-52, étude 430. 13 BOI-BNC-CHAMP-10-10-20-20, 12 sept. 2012, § 50. 14 V. n° 2. 15 Sur l’identification de l’objet protégeable dans le NFT artistique, V. T. Guillebon, J. Lorho et C. Tréhin, La complexe notion d’œuvre d’art en droit fiscal, préc., n° 8 et s. A. - Le rattachement aux revenus non commerciaux par détermination de la loi 4. - Produits de droits d’auteur. - La loi qualifie expressément de BNC les « produits de droits d’auteurs » (CGI, art. 92, 2, 2°). Cependant, cette référence aux droits de l’auteur ne s’accompagne d’aucune disposition particulière permettant de définir ce concept au plan fiscal. En l’absence de telles dispositions dérogatoires, il convient donc, conformément aux principes d’interprétation de la règle fiscale, de se référer aux définitions du droit privé pour en rechercher le sens11. Par conséquent, le champ d’application de cette catégorie de revenus non commerciaux se trouve délimité par les qualifications du droit d’auteur12. Cette interprétation est confirmée par la doctrine administrative qui précise que sont imposés dans cette catégorie « les produits résultant de l’exploitation des œuvres littéraires ou artistiques, perçus par l’auteur ou par ses héritiers ou légataires »13. Pour être qualifiés de produits de droits d’auteur au plan fiscal, les revenus de l’artiste numérique doivent donc réunir trois conditions tirées du droit d’auteur : il doit s’agir de revenus d’une œuvre de l’esprit (1°), perçus au titre des droits patrimoniaux (2°) dont l’artiste jouit en sa qualité d’auteur (3°). 1° Les œuvres concernées 5. - En premier lieu, la qualification de produits de droits d’auteur suppose que les créations dont l’artiste numérique perçoit les fruits soient constitutives d’œuvres de l’esprit au sens du droit d’auteur. Il n’est donc pas fait référence à la définition fiscale de l’œuvre d’art mais à celle, civile, de l’œuvre de l’esprit (CPI, art. L. 111-1 et s.). Pour mener à bien cette qualification, il convient de procéder en deux étapes successives. 6. - L’identification d’une création de forme. - La complexité inhérente au NFT artistique14 implique d’abord d’identifier, parmi ses éléments constitutifs, une création de forme susceptible de donner prise au droit d’auteur. Cette qualification doit être écartée pour le jeton, c’est-à-dire le titre numérique inscrit en blockchain, car il ne s’agit pas d’une création résultant d’une activité de conception intellectuelle déployée par l’artiste, mais d’une simple donnée numérique issue d’un fait matériel de production, le « mint ». En revanche, cette qualification peut être retenue pour la création numérique sous-jacente au jeton, c’est-à-dire l’image, l’animation ou la vidéo constitutive de l’œuvre d’art numérique15. 7. - L’application des critères de l’œuvre de l’esprit. - Il convient ensuite de vérifier si cette création de forme réunit les critères requis pour la qualification d’œuvre de l’esprit. Pour prétendre à la protection, ces réalisations numériques doivent être issues d’un processus de création humaine (créativité) et porter l’empreinte de la personnalité de leur auteur (originalité). À condition
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