l'Administration fiscale en pareille hypothèse. Il conviendrait théoriquement de distinguer deux plus-values : celle initiale résultant de l'apport des titres à holding, faisant l'objet d'un report d'imposition, et celle ultérieure grevant les titres de la holdingrémunérant cet apport. L'identification du redevable de la première plus-value interroge, alors que la seconde incombe sans aucun doute au quasi-usufruitier. Dans la mesure où l'article 150-0 B ter II organise le transfert légal de la plus-value en report d'imposition sur la tête des donataires, la convention des parties saurait-elle déroger à la loi fiscale ? Le rescrit sollicité a validé la prise en charge exclusive de cet impôt par le quasiusufruitier, dans l'acte de donation ou la convention de quasiusufruit, au motif pragmatique que les enfants nus-propriétaires sont dans l'impossibilité d'acquitter cet impôt, faute d'appréhender le produit de cession. Le donateur a ainsi été dispensé de faire l'avance des fonds, par prêt familial ou donation complémentaire de somme d'argent. 2. Les consolidations atypiques de l'impôt de plus-value A. - La donation-partage de biens indivis immobiliers 19 - Par deux arrêts de principe, la première chambre civile de la Cour de cassation a condamné, les 6 mars et 20 novembre 201316, les donations-partages de quotes-parts indivises. Dans son attendu de principe, la Haute Juridiction expose« qu'il n'y a de donation-partage que dans la mesure où l'ascendant effectue une répartition matérielle des biens donnés entre ses descendants ». 20 - Pour autant, à raison de desseins fiscaux, la pratique notariale continue parfois d'instrumenter des« donations-partages » de quotes-parts indivises, en informant les parties du risque de requalification de cette dernière en donation simple. L'administration fiscale continue en effet à accorder la qualification de donation-partage et considère que « l'acte qui se borne à une simple attribution de quotité à chaque donataire, sans division matérielle des biens entre les descendants, est également considéré comme une donation-partage »17. Cette doctrine témoigne de l'indépendance des deux sphères normatives que sont le droit civil et le droit fiscal. 21 - En retenant (avec les précautions qui s'imposent) une telle qualification, il convient d'en tirer les conséquences fiscales. Tout d'abord, l'article 750 II du CGI dispose que« (...) les licitations de biens mobiliers ou immobiliers dépendant d'une succession ou d'une communauté conjugale ainsi que les cessions de droits successifs mobiliers ou immobiliser sont assujetties à un droit d'enregistrement ou à une taxe de publicité foncière de 2,50 % lorsqu'elles interviennent au profit de membres originaires de l'indivision, de leur conjoint, de leurs ascendants ou descendants ou des ayants-droit à titre universel de l'un ou de plusieurs d'entre eux. Il en est de même des licitations portant sur des biens indivis issus d'une donation-partage et des licitations portant sur des biens indivis acquis par des partenaires ayant conclu un pacte civil de solidarité ou par des époux, avant ou pendant le pacte ou le mariage ». 22 - La qualification de donation-partage permet ainsi, au regard du droit fiscal, de bénéficier du régime de faveur des licitations et éviter corrélativement l'application des droits de mutation à titre onéreux. Les droits sont, en principe, liquidés sur les parts acquises, c'est-à-dire sur le prix de rachat des quotes-parts licitées augmenté des éventuelles charges. Toutefois, le deuxième alinéa de l'article précité prévoit qu'« en cas de licitation faisant cesser l'indivision, la taxe ou le droit est liquidé sur la valeur des biens, sans soustraction de la part de l'acquéreur ». Dans certaines hypothèses, la chronologie des opérations impactera en conséquence le montant des droits à verser. Il sera ainsi préférable d'achever une sortie d'indivision par une donation de la quote-part indivise résiduelle, aux lieu et place d'une licitation qui rendrait le droit de partage exigible sur l'ensemble de l'assiette. 23 - L'article 748 du CGI extrait, sous certaines conditions 18, les soultes du régime des actes translatifs à titre onéreux, lorsque les biens indivis objets du partage avec soulte ont pour origine une « donation-partage » de quotes-parts indivises et non une donation« simple ». Aussi, la doctrine administrative19admet que l'exonération de l'impôt de plus-value s'applique aux partages portant sur des biens acquis par voie de donationpartage intervenant entre les donataires copartageants, leur conjoints, descendants ou ayants-droit à titre universel de l'un ou plusieurs d'entre eux. En revanche, les biens reçus par tout autre type de donation demeurent exclus de l'exonération. 24 - La licitation réalisée au profit d'un membre originaire de l'indivision est fiscalement une opération intercalaire. En conséquence, dans l'hypothèse d'une cession ultérieure par l'attributaire en second, il conviendra de retenir, pour le calcul de l'impôt de plus-value, la valeur vénale déclarée à l'acte de donationpartage initiale et la date de cet acte (correspondant à l'entrée dans l'indivision) pour déterminer l'abattement pour durée de détention applicable20. B. - La donation-partage de biens antérieurement donnés et incorporés 25 - Les développements suivants sont dédiés principalement aux incidences de l'incorporation constatée par donationpartage transgénérationnelle sur le calcul de la plus-value, en cas de cession ultérieure des biens incorporés. Toutefois, l'incorporation n'est pas que l'apanage des donations-partages transgénérationnelles, les raisonnements proposés s'appliquant par analogie aux incorporations inclues dans les donations-partages classiques. 26 - L'article 150-0 D du CGI dispose que le prix de revient, en cas d'acquisition à titre gratuit, correspond à la valeur retenue pour la détermination des droits de mutation. Ainsi, lorsque la donation-partage transgénérationnelle entre dans le champ d'application des droits de mutation à titre gratuit – hypothèse où la donation initiale reçue par l'ascendant aura moins de 15 ans (CGI, art. 776 A) – il ne fait aucun doute que le prix de revient s'entendra de celui qui aura été pris en compte pour la détermination des droits de mutation. En revanche, lorsque les biens incorporés dans une donation-partage transgénérationnelle ont supporté le seul droit de partage, les modalités d'application des dispositions de l'article 150-0 D sont plus délicates puisque le droit de partage n'est pas un droit de mutationstricto sensu. Pour autant, la donation-partage transgénérationnelle n'est pas non plus considérée par la loi fiscale comme une mutation à titre onéreux. Si la doctrine administrative et la jurisprudence restent taisantes à ce jour, plusieurs arguments permettraient de défendre la thèse de la consolidation de la plus-value par le truchement de l'incorporation. 16. Cass. 1re civ., 6 mars 2013, n° 11-21.892 : JurisData n° 2013-003727. –Cass. 1re civ., 20 nov. 2013, n° 12-25.681 : JurisData n° 2013-026113. 17. BOI-ENR-DMTG-20-20-10, 12 sept. 2012, § 80. 18. À condition que le partage intervienne uniquement entre les membres originaires de l’indivision, leurs conjoints, ascendants, descendants ou ayants droit à titre universel. Sont également concernées les plus-values de lots. 19. BOI-ENR-PTG-10-20, 12 sept. 2012. 20. BOI-RFPI-PVI-10-40-100, 14 avr. 2014, § 80. 53 ACTES PRATIQUES & STRATÉGIE PATRIMONIALE - N° 3 - JUILLET-AOÛT-SEPTEMBRE 2023 - © LEXISNEXISSA Dossier
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